Orzecznictwo podatkowe: Doręczenie kopii to nie doręczenie decyzji

Wymóg "doręczenia" spełniony jest wówczas, gdy strona otrzyma oryginał decyzji zawierający wszystkie wymagane w art. 210 Ordynacji podatkowej elementy. Nie spełnia tego wymogu doręczenie stronie wydruku komputerowego, kopii, kserokopii lub innego rodzaju odbitki oryginału decyzji bądź uwierzytelnionego odpisu. W rozumieniu cytowanego przepisu strona powinna otrzymać dokument z własnoręcznym podpisem osoby reprezentującej organ (wydającej decyzję). Bez znaczenia prawnego jest fakt dowiedzenia się przez stronę o treści decyzji poza przewidzianym w prawie trybem doręczenia decyzji. Dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ona do obrotu prawnego. Obowiązkiem organu, który decyzję wydał jest podjęcie wszystkich przewidzianych prawem czynności zmierzających do doręczenia decyzji wszystkim stronom postępowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 września 2009 r. sprawy ze skargi G. i I. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych:

I. uchyla zaskarżoną decyzję,
II. określa, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu,
III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Kancelarii Adwokackiej adw. W. R. kwotę 5.670 (pięć tysięcy sześćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

Skarżący G. i I. A. sprzedali w dniu 30 kwietnia 2004 r. przysługujące im prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr "[...]" o powierzchni 10.500 m kw. położonej w O. przy ulicy S. za kwotę 2.035.800 zł. Dnia 11 maja 2004 r. oboje złożyli oświadczenie, że uzyskany z tej sprzedaży przychód przeznaczą w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe i zamierzają skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14 z 2000 r., poz.176 z późn. zm.; dalej w skrócie jako p.d.o.f.).

Pismem z dnia 26 marca 2008 r. ("[...]" akt adm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do skarżących z wezwaniem o rozliczenie przychodu ze sprzedaży wymienionej wyżej nieruchomości. Wynikiem przeprowadzonego przez ten organ postępowania stała się decyzja z dnia 1 sierpnia 2008 r. ("[...]" akt adm.), którą, na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 3 i art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 19 ust. 1 i art. 28 ust. 1-2a ustawy p.d.o.f., określono zobowiązanie podatkowe w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym - G. A. w wysokości 101.790 zł oraz I. A. w wysokości 101.790 zł od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego wymienionej na wstępie działki.

Organ pierwszej instancji przesłał powyższą decyzję za pośrednictwem poczty lecz przesyłka nie został przez adresata podjęta i zwrócona została nadawcy ("[...]"akt adm.) w dniu 25 sierpnia 2008 r.

Dnia 9 września 2008 r. G. A. stawił się osobiście w Urzędzie Skarbowym i wówczas doręczono mu kopię decyzji Naczelnika tego Urzędu z dnia 1 sierpnia 2008 r., sporządzając na tę okoliczność protokół ("[...]" akt adm.). Po otrzymaniu kopii decyzji małżonkowie A. wnieśli w dniu 16 września 2008 r. odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ("[...]" akt adm.). Jednocześnie wnieśli o przywrócenie im terminu do wniesienia tego odwołania ("[...]" akt dot. tego wniosku), podnosząc, że nie otrzymali oryginału decyzji lecz tylko jej kopię. Decyzją z dnia 24 listopada 2008 r., nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do złożenia odwołania. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdził, że sposób wypełnienia zwrotnego potwierdzenia odbioru przez doręczającego przesyłkę pracownika poczty nie spełnia wymogów określonych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc nie można uznać, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 sierpnia 2008 r. została skutecznie doręczona w dniu 19 sierpnia 2008 r. w trybie art. 150 Ordynacji pod. W konsekwencji, skoro decyzja ta nie została skutecznie doręczona, to nie rozpoczął biegu także termin do wniesienia odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu jest zatem bezprzedmiotowy a wniesione odwołanie, jako złożone w terminie podlega rozpatrzeniu.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia 15 maja 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że kwestią sporną jest w sprawie okoliczność, czy G. i I. A. nabyli prawo do zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy p.d.o.f. Po przytoczeniu treści przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy p.d.o.f., organ powołał się na stanowisko uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 (opub. w ONSA nr 4 z 2003 r., poz.117), iż aby można było zastosować przedmiotowe zwolnienie podatkowe, przychód ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego musi być wydatkowany nie później niż w okresie dwóch lat ale na cel określony w ustawie. Spełnienie tych dwóch warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Warunki te w ocenie organu nie zostały spełnione w niniejszej sprawie. Analiza przedłożonych przez podatników aktów notarialnych, mających potwierdzić wydatkowanie przychodu zgodnie z wymogami ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnicy wprawdzie wydatkowali uzyskany przychód w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży lecz owo wydatkowanie nie zostało dokonane na cel objęty zwolnieniem podatkowym, a mianowicie na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Skarżący przedłożyli bowiem w toku postępowania akt notarialny z dnia 19 kwietnia 2006 r., Rep."[...]" będący przedwstępną umową sprzedaży małżonkom G. I I. A. przez A. i J. S. 22 (dwudziestu dwóch) działek o łącznej powierzchni 3 ha 5557 m kw. położonych w strefie oznaczonej, 1 MN"- tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej z ogrodami za cenę 2.000.000. zł oraz udziału wynoszącego 22/73 części we współwłasności niezabudowanych działek gruntu stanowiących ulice dojazdowe i ciągi piesze o łącznym obszarze 9.097 m kw. za cenę 10.000 zł, położonych w obrębie T., gm. S. Strony tej umowy zgodnie oświadczyły, że kupujący uiścili sprzedającym całą cenę sprzedaży a nadto, że przyrzeczoną umowę zawrą w terminie 1 roku od dnia podpisania aktu notarialnego. Powyższa umowa notarialna została jednak zmieniona aktem notarialnym z dnia 14 grudnia 2007 r. (po upływie 20 miesięcy od poprzedniej umowy), Rep."[...]". Strony zmieniły bowiem przedmiot umowy przyrzeczonej sprzedaży na działkę gruntu nr 172/1 o obszarze ok. 2,5567 ha, położoną w obrębie K., gm. O., która miała powstać w wyniku podziału geodezyjnego działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 172/1. Działka nr 172/1 posiada zezwolenie na budowę siedliska związanego z produkcją rolno-spożywczą przetwórstwa warzyw, tj. budynku mieszkalnego z częścią biurowo-socjalną, dwóch budynków gospodarczych, dwóch budynków przetwórni warzyw, sieci wodociągowej ze studni kopanej wraz z przyłączami do poszczególnych budynków, zbiornika gazu wraz z przyłączem do budynku mieszkalnego oraz sieci elektrycznej do agregatu przetwórczego wraz z przyłączami do poszczególnych budynków i oświetlenia terenu. Jednocześnie strony zmieniły przewidziany w umowie z dnia 19 kwietnia 2006 r. termin zawarcia umowy przyrzeczonej, określając ten termin na "do dnia 31 lipca 2008 r. po spełnieniu się warunku dokonania przez sprzedających podziału geodezyjnego działki gruntu Nr 172/1, w wyniku którego powstaną działki gruntu 172/3, 172/4 i 172/5".

Z przedstawionych umów wynika zatem, że w okresie dwóch lat od uzyskania przychodu ze sprzedaży, podatnicy nie nabyli gruntu lub udziału gruncie przeznaczonym pod budowę budynku mieszkalnego albowiem nie zawarli w tym okresie umowy właściwej (przyrzeczonej). Organ odwoławczy podniósł także, że zamiar nabycia z umowy warunkowej 22 działek również nie dawałby podstaw do zastosowania zwolnienia, gdyż obszar nieruchomości z wydzielonymi działkami oraz ulicami dojazdowymi mógł wskazywać na zamiar realizowania działalności gospodarczej a nie spełnienie własnych celów mieszkaniowych.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy poddał analizie także czynności prawne stron, wynikające z aktów notarialnych zawieranych po upływie warunkowego okresu dwóch lat. Już po wezwaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego do rozliczenia przedmiotowego przychodu, w dniu 7 kwietnia 2008 r. zawarty bowiem został kolejny akt notarialny (Rep. "[...]"), stanowiący również warunkową umowę sprzedaży udziału wynoszącego 31/100 części we własności działki gruntu nr 172/1 o obszarze 7ha 8800 m. kw., położonej w K., za cenę 2.010.000 zł. W ramach tego udziału nabywcy (małż. A.) mieli korzystać z części o obszarze 2,5567 ha. Umowa ostateczna przeniesienia własności podpisana miała być w terminie siedmiu dni, licząc od dnia złożenia przez Agencję Nieruchomości Rolnych oświadczenia o rezygnacji z prawa pierwokupu bądź w terminie siedmiu dni po upływie miesięcznego terminu do wykonania prawa pierwokupu przez tę Agencję. Strony umowy oświadczyły przy tym, że cena została już zapłacona przez nabywców gotówką w dniu 19 kwietnia 2006 r.

Po wezwaniu z dnia 24 listopada 2008 r., w toku postępowania odwoławczego, o przedłożenie umowy przeniesienia własności zawartej w związku z warunkową umową sprzedaży z dnia 7 kwietnia 2008 r., skarżący przedłożyli w dniu 3 grudnia 2008 r. akt notarialny z dnia 2 grudnia 2008 r., Rep. "[...]", zawierający umowę przeniesienia własności nieruchomości, tj. udziału 31/100 części we wła...