Opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych

Ponoszenie ciężarów publicznych stanowi przejaw solidaryzmu społecznego. To dzięki m.in. wpływom podatkowym państwo lub organizacja samorządu może zaspakajać zbiorowe potrzeby społeczne oraz utrzymywać mechanizmy ich zaspakajania. Podatnicy godzą się na ponoszenie ciężarów publicznych, jednakże zdarzają się przypadki, że niektórzy spośród nich, bardziej lub mniej świadomie, ukrywają osiągane przychody. Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę zmierzają do eliminowania takich antyspołecznych działań poprzez przyznanie organom podatkowym uprawnień do ustalania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, w drodze oszacowania oraz do ich opodatkowania restrykcyjną stawką podatkową.

Przychody nieujawnione¹⁾
Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176, z późn. zm.; dalej U.p.d.o.f.) przez przychody nieujawnione należy rozumieć przychody z takich źródeł, „z których podatnik nie może lub nie chce wskazać organowi podatkowemu”²⁾.

W świetle wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r., sygn. akt. III RN 55/01, z przychodem ujawnionym mamy do czynienia tylko i wyłącznie do sytuacji, gdy „został ujawniony przychód (podlegający podatkowi) natomiast nie zostało ujawnione źródło tego przychodu.” „Ustalenie przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego (...), iż w zeznaniu rocznym podatnik nie wykazał dochodu z określonego źródła przychodów, nie oznacza, że stanowi to podstawę do zastosowania przepisów dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów”³⁾. Przychodem nieujawnionym jest nadwyżka poniesionych przez podatnika wydatków (w tym na wartość zgromadzonego mienia) nad zgromadzonym mieniem, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przedmiot opodatkowania
Stosownie do art. 9 ust. 2 U.p.d.o.f., przedmiotem opodatkowania jest dochód ze źródła przychodów, przez który należy rozumieć nadwyżkę sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym. Należy nadmienić , że w/w przepis stanowi, iż w przypadku, gdy koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W orzecznictwie oraz literaturze przedmiotu wskazuje się, że powyższe zasady nie znajdują zastosowania także w stosunku do opodatkowania przychodów nieujawnionych⁴⁾. Ustawa przy szacowaniu przedmiotu opodatkowania ze źródeł nie zabrania pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania. Jednakże przedmiotem postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieujawnionych jest ustalenie, czy istnieje nadwyżka poniesionych przez podatnika wydatków nad przychodami ujawnionymi, a nie ustalenie źródła przychodów nieujawnionych – stąd w praktyce nie ustala się kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu⁵⁾.

Stawka podatku
Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 U.p.d.o.f., od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% oszacowanego dochodu. Przychodów nieujawnionych, stosownie do ust. 8 art. 30 U.p.d.o.f., nie łączy się z dochodami z innych źródeł.

Postępowanie podatkowe
Przedmiotem postępowania podatkowego jest ustalenie wysokości przychodów nieujawnionych – w tym celu organ podatkowy dokonuje zestawienia sumy faktycznie poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku przez niego majątku, z wysokością przychodów już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz z wartością posiadanych przedtem zasobów majątkowych ⁶⁾. Ustalenie przychodów w drodze oszacowania nigdy nie doprowadzi do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy może działać z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej poprzez niepodejmowanie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego⁷⁾. To organ podatkowy ma wskazać, że „podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki i zgromadził mienie o wartości przekraczającej opodatkowane lub wolne od opodatkowania wpływy z legalnych źródeł przychodów i zasoby z takich źródeł z lat poprzednich”⁸⁾. „Wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu”⁹⁾. Warto zauważyć, że okoliczność ujawnienia przez organ podatkowy, że wartość zgromadzonego przez podatnika w danym okresie mienia znajduje w sposób wyczerpujący pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów nie jest wystarczającą przesłanką do ustalenia, że podatnik nie osiągał przychodów nieujawnionych. Wrę...