W którym momencie zaliczać w koszty wynagrodzenia?

Pytanie podatnika: Czy koszty poniesione przez spółkę w związku z tworzeniem we własnym zakresie programu komputerowego powinny być potrącane w tym roku, w którym zostały poniesione, tj. w przypadku zakupu prac programistycznych od podmiotów zewnętrznych - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a w przypadku kosztów wynagrodzeń pracowników spółki zaangażowanych w prace nad tworzeniem programu komputerowego - zgodnie z art. 15 ust. 4g ww. ustawy?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 sierpnia 2016 r. (data nadania 5 sierpnia 2016 r., data wpływu 8 sierpnia 2016 r. na wezwanie z dnia 28 lipca 2016 r. nr IPPB6/4510-410/16-2/SO (data nadania 28 lipca 2016 r., data odbioru 1 sierpnia 2016 r.) oraz pismem z dnia 25 sierpnia 2016 r. (data nadania 29 sierpnia 2016 r., data wpływu 31 sierpnia 2016 r.) na wezwanie nr IPPB6/4510-410/16-4/SO z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data nadania 12 sierpnia 2016 r., data odbioru 20 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów dotyczących oprogramowania komputerowego:

• w części dotyczącej wynagrodzeń pracowników Spółki - jest prawidłowe,
• w części dotyczącej nabywania usług od innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jest prawidłowe,
• w części dotyczącej osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów dotyczących oprogramowania komputerowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: działalności brokerskiej na rynku baz danych, prowadzenia contact center, specjalizującego się w organizacji kampanii sprzedażowych oraz w usługach wsparcia sprzedaży, planowania, organizowania i obsługi operacyjno-logistycznej programów lojalnościowych i motywacyjnych w obszarach B2B i B2C, działań na rynku outsourcingu procesów biznesowych (Business Process Outsourcing), których celem jest organizowanie procesów zarządczych realizowanych w ramach programów lojalnościowych oraz automatyzacja obiegu dokumentów, raportowania sprzedaży, działań windykacyjnych, prowadzenia programów wsparcia sprzedaży i promocji przy wykorzystaniu zasobów technologicznych, operacyjnych i konsultingowych.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka wytwarza oprogramowanie komputerowe we własnym zakresie. Efektem pracy specjalistów zatrudnionych przez Spółkę oraz nabytych usług od specjalistów zewnętrznych (na podstawie umów o współpracy) jest stworzenie autorskiego systemu komputerowego. Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest wykorzystywane zarówno na własne potrzeby (służy prowadzeniu działalności operacyjnej Spółki), jak i odpłatnie wydzierżawiane na rzecz podmiotów zewnętrznych, w zakresie odpowiadającym aktualnemu zapotrzebowaniu rynkowemu.

W związku z tworzeniem ww. programu komputerowego Wnioskodawca ponosi koszty, w szczególności: prac programistycznych/informatycznych wykonanych przez podmioty zewnętrzne oraz wynagrodzenia pracowników (programiści/informatycy) pracujących przy tworzeniu programu komputerowego.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, w którym roku podatkowym Spółka ma prawo uznać ponoszone wydatki związane z wytworzeniem programu komputerowego (zakup prac programistycznych, wynagrodzenie pracowników pracujących przy tworzeniu programów komputerowych etc.) do kosztów uzyskania przychodu.

W piśmie z dnia 25 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny poprzez informację, że umowy o współpracy w ramach tworzenia oprogramowania komputerowego są zawierane zarówno z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (umowy o dzieło, zlecenie, a także czynności wykonywane na podstawie umowy o pracę) i podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty poniesione przez Spółkę w związku z tworzeniem we własnym zakresie programu komputerowego powinny być potrącane w tym roku, w którym zostały poniesione, tj. w przypadku zakupu prac programistycznych od podmiotów zewnętrznych - zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, a w przypadku kosztów wynagrodzeń pracowników Spółki zaangażowanych w prace nad tworzeniem programu komputerowego - zgodnie z art. 15 ust. 4g Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione w związku z tworzeniem we własnym zakresie programu komputerowego powinny być potrącane w tym roku, w którym zostały poniesione.

Przez datę poniesienia kosztu rozumie się:

• dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT) - dla zakupu prac programistycznych od podmiotów zewnętrznych udokumentowanych fakturą VAT bądź rachunkiem,
• miesiąc, którego wynagrodzenia dotyczą pod warunkiem, że zostały wypłacone w terminie wynikającym z umowy o pracę (art. 15 ust. 4g Ustawy o CIT) - dla wynagrodzeń pracowników Spółki zaangażowanych w tworzenie programu komputerowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). W sytuacji, gdy programy komputerowe są nabywane przez jednostkę w celu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, a przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok, ujmowane powinny być w ewidencji jako wartości niematerialne i prawne, a mianowicie jako autorskie prawa majątkowe, i odpowiednio amortyzowane.

Powyższe wskazanie wynika z art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT, gdzie jednym z warunków zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych danego składnika majątkowego jest jego nabycie przez podatnika.

Zgodnie z treścią tego przepisu, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c Ustawy o CIT (winno być art. 16b - przyp. Organu), nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

• spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
• spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
• prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
• autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
• licencje,
• prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410),
• wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Powyższe potwierdza również treść art. 16g ust. 14 Ustawy o CIT, zgodnie z którym wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw (...).

Inaczej jednak traktowane powinny być programy komputerowe, które nie są nabywane przez podatnika, lecz są przez niego wytwarzane. Przepisy Ustawy o CIT nie przewidują bowiem możliwości amortyzacji wytworzonego we własnym zakresie programu komputerowego, jako wartości niematerialnej i prawnej.

Z wytworzeniem oprogramowania komputerowego przez podatnika CIT mamy do czynienia wówczas, gdy oprogramowanie to tworzą pracownicy tego podatnika bądź osoby trzecie na podstawie umów cywilnoprawnych (w tym umów o dzieło, zlecenia, czy też w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). W takiej sytuacji, prace wykonywane przez wskazany przez Spółkę zespół stanowią usługę opracowania oprogramowania komputerowego. Oznacza to, że Spółka w ramach tego zespołu wytwarza we własnym zakresie (a nie nabywa) oprogramowanie komputerowe. W przypadku zatem, gdy program komputerowy nie został nabyty, lecz został stworzony przez pracowników Spółki wraz z innymi podmiotami wykonującymi swe czynności w ramach umów cywilnoprawnych, to powstały w wyniku ich pracy program komputerowy traktuje się jako wytworz...