Podstawa opodatkowania VAT przy zapłacie za towar/usługę bonem

Pytanie: Czy w sytuacji gdy bony nabyte odpłatnie są wykorzystywane przez klientów do opłacenia towarów lub usług po cenie sprzedaży brutto mniejszej niż wartość nominalna bonu/bonów (tj. gdy klient dokonuje zapłaty wyłącznie z wykorzystaniem bonu/bonów, których suma wartości nominalnej jest wyższa niż cena sprzedaży brutto towarów lub usług), podstawę opodatkowania VAT stanowi cena brutto sprzedanych towarów i usług, tj. kwota faktycznie zapłacona za bony, pomniejszona o wartość bonu niezrealizowaną przez klienta, oraz pomniejszona o kwotę podatku należnego związanego ze sprzedanymi towarami lub usługami?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2019 r. (data wpływu 30 maja 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 27 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.233.2019.1.ISK (doręczone Stronie w dniu 28 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku zapłaty za towar lub usługę Bonem - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 4 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 27 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.233.2019.1.ISK (skutecznie doręczonym w dniu 28 czerwca 2019 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku zapłaty za towar lub usługę Bonem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów na terytorium Polski.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży detalicznej przede wszystkim na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. W celu zachęcenia klientów do dokonywania zakupów w sklepach Spółki, Wnioskodawca podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne zmierzające do zwiększenia wolumenu sprzedaży, a co za tym idzie przychodów Spółki.

Działania te polegają między innym na emitowaniu bonów z logo Spółki o określonej wartości nominalnej, przy pomocy których klienci mają możliwość dokonania zapłaty za towary i usługi zakupione w sieci sklepów Spółki. Bony uprawniają ich posiadaczy do nabycia różnego rodzaju świadczeń - towarów i usług - w sklepach Wnioskodawcy, które mogą podlegać opodatkowaniu w oparciu o różne stawki VAT. Bony są wystawiane na okaziciela, tj. Spółka honoruje Bony przedstawione w celu zapłaty przez okaziciela (Bony nie identyfikują osoby uprawnionej).

Bony są dystrybuowane przez Wnioskodawcę w jeden z następujących sposobów, tj.:

• bony są sprzedawane klientom przez Wnioskodawcę za cenę równą wartości nominalnej Bonu;
• bony są przekazywane klientom przez Wnioskodawcę nieodpłatnie.

Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie Bony przekazywane/sprzedawane klientom przez Wnioskodawcę odpłatnie (dalej: Bony). Tym samym, ilekroć w dalszej części niniejszego wniosku użyty zostanie wyraz „Bony”, oznaczać to będzie Bony wydane klientom odpłatnie.

Nabyte odpłatnie Bony nie mogą być wymieniane przez klienta na gotówkę.

Klient jest uprawniony do nabycia towarów/usług do wartości nominalnej otrzymanego Bonu.

Ewidencja obrotu i kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej prowadzona jest przy zastosowaniu przez Spółkę kas rejestrujących. Wszystkie transakcje tego typu są dokumentowane za pomocą paragonów fiskalnych. Co do zasady, Spółka nie wystawia faktur nabywcom indywidualnym, chyba że takiego dokumentu zażąda klient.

W przypadku sprzedaży towarów/usług, za które klienci realizują płatność za pomocą Bonów, na paragonie fiskalnym każdorazowo zawarta jest informacja, jaka część należności została uregulowana z użyciem Bonu. Jednocześnie, dzięki stosowanemu przez Spółkę elektronicznemu systemowi przechowywania danych i zważywszy na to, iż każdy Bon jest oznaczony indywidualnym numerem, Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania konkretnych Bonów do określonych transakcji sprzedaży towarów/usług.

Spółka posiada zatem informacje pozwalające na wskazanie transakcji, w odniesieniu do których uregulowanie należności nastąpiło z wykorzystaniem Bonu (nabytego odpłatnie).

Zdarzają się sytuacje, w których Bony nabyte odpłatnie są wykorzystywane przez klientów do opłacenia świadczenia o wartości mniejszej niż wartość nominalna Bonu, np. klient dokonuje zapłaty za towar lub usługę warte 48 zł brutto za pomocą Bonu wystawionego na wartość nominalną 50 zł brutto. W efekcie zrealizowania takiej transakcji, różnica między wartością nominalną Bonu a kwotą należną od klienta, zgodnie z regulaminem, nie jest zwracana - Spółka różnicę tę zatrzymuje.

Spółka zaznacza, iż wniosek dotyczy Bonów, które są emitowane od dnia 1 stycznia 2019 r.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 4 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że zapisy regulaminu dotyczącego realizacji Bonów nie wskazują, że w przypadku opłacenia świadczenia (towaru lub usługi) o wartości mniejszej niż wartość nominalna Bonu, różnicę między wartością nominalną Bonu a kwotą należną od klienta, którą zatrzymuje Wnioskodawca, należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz klienta.

Kwota stanowiąca różnicę między wartością nominalną Bonu a ceną sprzedaży brutto, zatrzymana przez Wnioskodawcę, nie stanowi bowiem wynagrodzenia za żadną usługę świadczoną przez Wnioskodawcę. W szczególności, Wnioskodawca zaznacza, iż niezrealizowana część Bonu nie jest usługą gotowości do realizacji dostawy towarów/świadczenia usług.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w toku prac legislacyjnych nad ustawą wprowadzającą do ustawy o VAT przepisy o bonach (ustawa z dnia 22 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2018 r., poz. 2433), zrezygnowano z opodatkowania VAT bonów różnego przeznaczenia (MPV), gdy nie zostaną w całości lub w części zrealizowane w terminie ich ważności i wynagrodzenie z tego tytułu zostanie zatrzymane (w szczególności zrezygnowano z dodania do ustawy o VAT projektowanego art. 8c, zgodnie z którym: „W przypadku gdy bon różnego przeznaczenia nie zostanie w całości lub w części zrealizowany terminie ważności tego bonu i wynagrodzenie z tego tytułu zostanie zatrzymane, uznaje się, że podatnik, który zatrzymał to wynagrodzenie wyświadczył usługę gotowości do realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy na rzecz ostatniego posiadacza bonu”). Decyzja ta była podyktowana m.in. brakiem uregulowania tej materii w dyrektywie 2016/1065 dotyczącej bonów (Dyrektywa Rady UE 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi, Dz. U. UE L z 2016 r. nr 177).

Spółka wyjaśnia, że regulamin dotyczący realizacji Bonów nie zawiera innych postanowień odnoszących się do kwoty stanowiącej różnicę między wartością nominalną Bonu a kwotą należną od klienta, która jest zatrzymywana przez Spółkę w przypadku opłacenia świadczenia o wartości mniejszej niż wartość nominalna Bonu.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że w regulaminie dotyczącym realizacji Bonów wskazano, że „w przypadku zapłaty Bonami kwoty mniejszej od wartości nominału Bonu, Spółka nie będzie zwracał różnicy.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy Bony nabyte odpłatnie są wykorzystywane przez klientów do opłacenia towarów lub usług o cenie sprzedaży brutto mniejszej niż wartość nominalna Bonu/Bonów (tj. gdy klient dokonuje zapłaty wyłącznie z wykorzystaniem Bonu/Bonów, których suma wartości nominalnej jest wyższa niż cena sprzedaży brutto towarów lub usług), podstawę opodatkowania VAT stanowi cena brutto sprzedanych towarów i usług, tj. kwota faktycznie zapłacona za Bony, pomniejszona o wartość Bonu niezrealizowaną przez klienta, oraz pomniejszona o kwotę podatku należnego związanego ze sprzedanymi towarami lub usługami?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy Bony nabyte odpłatnie są wykorzystywane przez klientów do opłacenia towarów lub usług o cenie sprzedaży brutto mniejszej niż wartość nominalna Bonu/Bonów (tj. gdy klient dokonuje zapłaty wyłącznie z wykorzystaniem Bonu/Bonów, których wartość nominalna jest wyższa niż cena sprzedaży brutto towarów lub usług), podstawę opodatkowania VAT stanowi cena brutto sprzedanych towarów i usług, tj. kwota faktycznie zapłacona za Bony, pomniejszona o wartość Bonu niezrealizowaną przez klienta, oraz pomniejszona o kwotę podatku należnego związanego ze sprzedanymi towarami lub usługami.

1. Definicja bonów w ustawie o VAT

Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy o VAT, przez bon rozumie się „instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu”.

Z kolei art. 2 pkt 43 ustawy o VAT wskazuje, że przez bon jednego przeznaczenia (ang. Single Purpose Voucher, dalej również: bon SPV) rozumie się „bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu”.

Natomiast na podstawie art. 2 pkt 44 ustawy o VAT bonem różnego przeznaczenia (ang. Multi Purpose Voucher, dalej również: bon MPV) jest „bon inny niż bon jednego przeznaczenia”.

W ocenie Wnioskodawcy, Bony sprzedawane przez Spółkę spełniają definicję bonu zawartą w art. 2 pkt 41 ustawy o VAT. Jak bowiem wskazano, w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w przypadku gdy klient okaże Bon przy dokonywaniu zakupów, Spółka zobowiązana jest do wydania towaru/wyświadczenia usługi, tj. ma obowiązek przyjęcia Bonu jako wynagrodzenia. Płatność za towary i usługi nabywane w sklepach Wnioskodawcy może być dokonana wyłącznie za pomocą Bonu - nie jest konieczna żadna dopłata, czy to gotówką, czy przy pomocy karty płatniczej, ze strony klienta.

Tym samym, skoro Bony mieszczą się w definicji określonej w art. 2 pkt 41 ustawy o VAT, należy następnie rozstrzygnąć, do której kategorii powinny zostać one przyporządkowane - czy do bonów SPV czy też do bonów MPV.

Za bon SPV uznawany jest bon, w przypadku którego już w momencie jego emisji znane jest:

1. miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług;
2. kwota podatku należnego, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług.

Natomiast każdy bon, który nie spełnia powyższych warunków łącznie, powinien zostać uznany za bon MPV.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że Bony powinny zostać uznane za bony MPV. Bony mogą bowiem zostać wymienione na różnego rodzaju towary i usługi opodatkowane różnymi stawkami VAT, np. 5%, 8% czy też 23%. W związku z tym, nie jest możliwe, na moment emisji Bonu, tj. wprowadzenia Bonu do obrotu (zgodnie z art. 2 pkt 42 ustawy o VAT), określenie kwoty podatku należnego z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług. Kwota ta będzie znana dopi...