Opodatkowanie wynajmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe - interpretacja ogólna

Usługa wynajmu bądź dzierżawy nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym (np. lokalu mieszkalnego), świadczona przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług na rzecz podmiotu gospodarczego (innego niż społeczna agencja najmu), który wykorzystuje wynajmowaną nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. podnajmuje tę nieruchomość innym podmiotom na cele mieszkaniowe, podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT.

Działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa¹ (dalej: ,,ustawa - Ordynacja podatkowa”) w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, wyjaśniam, co następuje:

1. Opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Niniejsza interpretacja dotyczy zakresu zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług² (dalej: „ustawa o VAT”), tj. zwolnienia od podatku usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W praktyce rynkowej często występują modele transakcji, w których pomiędzy podmiotem wynajmującym nieruchomość (np. właściciel lub podmiot posiadający prawo do dysponowania nieruchomością na podstawie innego niż własność tytułu) a finalnym beneficjentem świadczenia - osobą fizyczną zamieszkującą nieruchomość - występuje podmiot pośredniczący. Jako przykład tego typu schematu świadczenia wskazać można sytuację wynajmowania/wydzierżawienia nieruchomości przez jej właściciela dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który z kolei wynajmuje/wydzierżawia tę nieruchomość innym podmiotom (na cele mieszkaniowe lub na inne cele).

W przypadku takiego modelu powstawały wątpliwości co do charakteru wynajmowania/wydzierżawiania dokonywanego przez właściciela nieruchomości na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - w kontekście warunku zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, tj. wyłącznie celu mieszkaniowego tego świadczenia lub wykonywania takich czynności na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego³ (dalej: „ustawa o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego”).

Interpretacja wydawana jest w związku z wątpliwościami interpretacyjnymi oraz ze stwierdzonymi przypadkami niejednolitego stosowania przez organy podatkowe ww. regulacji w zakresie zwolnienia od podatku, w szczególności w odniesieniu do przesłanki celu mieszkaniowego takich świadczeń.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie czynności wynajmowania/wydzierżawiania nieruchomości przez wynajmującego/wydzierżawiającego na rzecz podmiotu gospodarczego będącego jego kontrahentem (nabywcą wykonywanej przez niego usługi). Przedmiotem interpretacji nie są natomiast dalsze czynności dokonywane przez ten podmiot gospodarczy („podmiot pośredniczący”) na kolejnych etapach łańcucha transakcji, tj. wynajem/dzierżawa na rzecz następnych w kolejności podmiotów.

2. Wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego⁴. Stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy⁵.

Powyższe przepisy stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej⁶ (dalej: „dyrektywa 2006/112/WE”), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku dzierżawę i wynajem nieruchomości.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. l) nie obejmuje:

a) świadczenia usług zakwaterowania określonych w prawie krajowym państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym charakterze, włącznie z zapewnianiem miejsc na obozach wakacyjnych lub na terenach przystosowanych do biwakowania;

b) wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów;

c) wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń;

d) wynajmu sejfów.

Państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. l).

Zgodnie z powyższym w prawie krajowym zostały wprowadzone dodatkowe warunki stosowania zwolnienia dotyczącego wynajmu i dzierżawy nieruchomości. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wprowadza następujące (łączne) warunki zastosowania zwolnienia od podatku:

1) wynajmowana lub dzierżawiona nieruchomość musi mieć chara...