Opodatkowanie kar umownych

Sankcją za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania niepieniężnego może być kara umowna, o ile została ona zastrzeżona w umowie. W świetle przepisów kodeksu cywilnego stanowi ona zryczałtowane odszkodowanie i co do zasady – jeżeli tylko strony nie postanowiły inaczej – wyłącza możliwość dochodzenia odszkodowania przenoszącego jej wysokość. W sytuacji, gdy w umowie zawarte zostały postanowienia dotyczące kar umownych, a dojdzie do niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, wierzycielowi należy się kara umowna, zastrzeżona na tę okoliczność, bez względu na wysokość poniesionej szkody. W sytuacjach spornych, o tym, czy rzeczywiście miało miejsce zdarzenie powodujące obowiązek zapłacenia kary umownej, często decyzja należy do sądu. Jeśli jednak taka kara umowna ma zostać zapłacona, pojawia się kwestia tego, jakie będą podatkowe skutki takiego zdarzenia.

1. Podatek dochodowy

1.1. Koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT) oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

• wad dostarczonych towarów,
• wad wykonanych robót i usług,
• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
• zwłoki w usunięciu wad towarów,
• zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Oznacza to, że co do zasady kary umowne, które zostały zapłacone w związku z zaistnieniem innych przyczyn, stanowią koszt uzyskania przychodów. Wśród takich kar, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, można wskazać między innymi kary za:

• nieterminowe wykonanie przedmiotu umowy,
• niewywiązanie się z warunków umowy (np. zakup mniejszej ilości towaru, niż to określono w umowie, czy niedostarczenie zamówionego towaru).

Oczywiście to, czy rzeczywiście będzie można uznać je za taki koszt, należy rozpatrywać w świetle postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o PIT (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), zgodnie z którym, aby dany wydatek był kosztem uzyskania przychodów, musi być poniesiony w celu:

• osiągnięcia przychodów lub
• zachowania źródła przychodów, albo
• zabezpieczenia źródła przychodów.

To, czy w odniesieniu do danego wydatku istnieje ten związek przyczynowy, zawsze należy oceniać indywidualnie. Z dokonanej oceny powinno wynikać zaś, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym miejscu wyraźnie należy podkreślić, że organy podatkowe zwykle kwestionują prawo ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kar umownych zapłaconych w związku z rozwiązaniem przez najemcę umowy najmu w nierentownej lokalizacji. Wystarczy wskazać tu chociażby na interpretację indywidualną z 25 kwietnia 2014 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-89/14-2/PK1), w której czytamy, że:

(...) cel rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie może ...