NSA: Zwolnienie z PIT wynagrodzenia finansowanego z dotacji

Teza: Zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest objęte wynagrodzenie dyrektora placówki oświatowej będącego członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która jako organ prowadzący tej placówki otrzymuje dotację oświatową.

(…)

Z uzasadnienia

(…)

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16.04.2019 r. odmawiające skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013, 2014 i 2015, w kwotach odpowiednio: 57.985 zł, 55.628 zł i 53.603 zł; łącznie: 167.216 zł.

W toku postępowania przed organami podatkowymi ustalono, że skarżąca była wspólnikiem i zastępcą prezesa zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" z siedziba? w S. i jednocześnie pełniła funkcję dyrektora niepublicznego przedszkola działającego w formie punktu przedszkolnego pod nazwą "[...]". Otrzymywała wynagrodzenie sfinansowane z dotacji oświatowej, przyznawanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego Spółce jako podmiotowi prowadzącemu placówkę oświatową. Organy podatkowe uznały że ponieważ dotacja powiększała przychody Spółki jako osoby prawnej, a nie skarżącej jako osoby fizycznej, to Spółka jest jej beneficjentem. Skoro zatem skarżąca nie posiadała statusu podmiotu prowadzącego placówkę oświatową, otrzymywane przez nią wynagrodzenie z racji pełnienia funkcji dyrektora takiej placówki nie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżąca zaskarżyła tę decyzję.

(…)

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że na mocy ustawy z dnia 23.06.2016 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz.1010) z dniem 1.01.2017 r. zmianie uległa dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. i w wyniku wprowadzonych zmian podatkiem dochodowym zostały obciążone wypłacane z dotacji oświatowej wynagrodzenia osób fizycznych prowadzących niepubliczne placówki oświatowe, pełniących jednocześnie funkcje? ich dyrektora, które to wynagrodzenia wcześniej objęte były zwolnieniem podatkowym.

W rozpoznawanej sprawie dotacje nie były jednak przekazywane skarżącej jako dyrektorowi placówki oświatowej, ale spółce, która była organem prowadzącym tej placówki, zatrudniała skarżącą jako dyrektora punktu przedszkolnego i wypłacała jej wynagrodzenie. Jakkolwiek wynagrodzenie to pochodziło z dotacji, jej beneficjentem nie była skarżąca, ale spółka. Dochody skarżącej nie były zatem objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

Skarżąca od tego wyroku złożyła skargę kasacyjną.

(…)

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, oparta jest bowiem na błędnym założeniu, że prawnym beneficjentem dotacji oświatowej jest skarżąca jako dyrektor punktu przedszkolnego, a nie prowadząca ten punkt spółka kapitałowa, która dotację tę otrzymuje i rozlicza się z jej wykorzystania.

Zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych dotacji otrzymanych z budżetu państwa lub z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, określone w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., wprowadzono z dniem 1.01.2007 r., na mocy art. 1 pkt 14 lit. a ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Następnie, na podstawie art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 23.06.2016 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1010) i z mocą od dnia 1.01.2017 r. dokonano nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. oraz do art. 21 u.p.d.o.f. dodano ust. 36, co spowodowało, że wykluczono zastosowanie tego zwolnienia do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność. Ponieważ wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy lat 2013-2015, opisane wyłączenie ze zwolnienia podatkowego nie miało zastosowania, co oznacza, że w tych latach podatkowych zwolnienie podatkowe obejmowało także część dotacji przeznaczonej na wynagrodzenie osoby fizycznej, wszelako pod warunkiem, że prowadziła ona pozarolniczą działalność gospodarczą, na którą otrzymała dotację.

Na mocy art. 5 ust. 2 pkt 2 i pkt 3 u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2016 r.), placówka oświatowa mogła być zakładana i prowadzona zarówno przez osoby prawne, jak i osoby fizyczne, które na mocy art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.s.o. mogły otrzymywać na jej prowadzenie dotacje z budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Przychody z tych dotacji były objęte zwolnieniem podatkowym, które to zwolnienie nie rozciągało się jednak na przychody osób uzyskujących wynagrodzenie ze środków pochodzących z dotacji, a które odbiorcami dotacji nie są. Na konieczność podmiotowej tożsamości beneficjenta dotacji oraz beneficjenta wypłacanego z tej dotacji wynagrodzenia zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.11.2019 r. (II FSK 7/18), stwierdzając, że w przypadku, gdy organem prowadzącym placówkę oświatową jest spółka jawna, otrzymana na ten cel przez spółkę dotacja oświatowa objęta jest zwolnieniem podatkowym, ale nie jest już nim objęte wypłacane z dotacji wynagrodzenie dla dyrektora tej placówki, którym jest wspólnik tej spółki. Mimo zatem, że spółka jawna jest transparentna podatkowo, gdyż nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a podatnikami tego podatku są jedynie jej wspólnicy, zwolnienie podatkowe unormowane w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p....