NSA. Zapłata zaległego PCC nie uchroni przed sankcyjną stawką

Stawka podatku określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie zawsze wtedy, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania podatkowego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki/depozytu nieprawidłowego. Z zastosowania tej stawki nie zwalnia nawet samo uiszczenie podatku według stawki 2% w sytuacji, gdy nie wynikał on ze skutecznie złożonej deklaracji podatkowej. Taka zapłata nie może zostać bowiem uznana za zapłatę "należnego podatku" - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 115/15 w sprawie ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od H. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 115/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę H. B. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: DIS, organ odwoławczy, organ II instancji) z 26 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. (dalej: NUS, organ I instancji) wszczął postępowanie dotyczące określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych powstałego w związku z powołaniem się przez stronę na umowę depozytu nieprawidłowego na kwotę 160.000 zł zawartego 22 czerwca 2009 r., o której to okoliczności organ uzyskał informację od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS, organ kontroli skarbowej) - pismo z 6 marca 2014 r.

Z przekazanych akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie wobec skarżącej w przedmiocie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009, 2010 i 2011. Ustalono, że strona w dniu 22 czerwca 2009 r. otrzymała przelew w wysokości 160.000 zł od córki I. B.. W trakcie postępowania kontrolnego jej pełnomocnik w piśmie z 20 stycznia 2014 r. poinformował, że przelew w kwocie 160.000 zł stanowił depozyt nieprawidłowy, od którego został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Do pisma została załączona uwierzytelniona kserokopia tej umowy.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że od powyższej czynności w dniu 18 grudnia 2013 r. strona złożyła deklarację PCC-3 w Urzędzie Skarbowym K. i zapłaciła kwotę 3.200 zł według stawki 2%.

W związku z powyższym, NUS uznał, że skarżąca powołała się na umowę depozytu nieprawidłowego w dniu 20 stycznia 2014 r. i decyzją z 22 września 2014 r. określił jej podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 32.000 zł według stawki sankcyjnej 20%, wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 z późn. zm.- dalej: u.p.c.c.) od zawartej w dniu 22 czerwca 2009 r. umowy depozytu nieprawidłowego. Organ przyjął, że czynność nie została zgłoszona do opodatkowania we właściwym terminie oraz że nie został uiszczony, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami - podatek od czynności cywilnoprawnych.

W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo braku spełnienia określonych w tym przepisie przesłanek zastosowania 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na złożenie wyjaśnień DUKS w dniu 20 stycznia 2014 r., czyli po uprzednim zapłaceniu należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, który miał miejsce w dniu 18 grudnia 2013 r. DIS decyzją z 26 listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, że jest bezsporne, że pomiędzy skarżącą a I. B. w dniu 22 czerwca 2009 r. doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego w formie pisemnej. Przypomniał, że w myśl art.10 ust. 1 u.p.c.c. podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika, co oznacza, że podatników tego podatku obowiązuje zasada samoopodatkowania się. Zasada ta polega na tym, że jeżeli podatnik zawarł umowę cywilnoprawną wymienioną w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegającą temu podatkowi, to obowiązany jest bez wezwania organu podatkowego obliczyć należny podatek, a następnie wpłacić go w terminie 14 dni do właściwego organu podatkowego bezpośrednio w kasie urzędu skarbowego, bądź na jego rachunek. Również w tym terminie obowiązany jest złożyć deklarację PCC wg określonego wzoru.

Organ podkreślił, że do opodatkowania umowy depozytu nieprawidłowego ma zastosowanie stawka podatkowa 2 % (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.), a 20% stawka sankcyjna podatku ma zastosowanie wówczas, gdy przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony (art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.).

W ocenie organu odwoławczego, powołanie się przez stronę na umowę depozytu nieprawidłowego nastąpiło w trakcie prowadzonej kontroli wszczętej w dniu 6 czerwca 2013 r., a kluczowym dokumentem w przedmiotowej sprawie, na podstawie którego zastosowano stawkę sankcyjną w wysokości 20%, jest oświadczenie z 20 stycznia 2014 r., w którym skarżąca powołuje się na ww. umowę z 22 czerwca 2009 r. Zapłata oraz ujawnienie faktu zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego miało więc bezpośredni związek z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec strony w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009, 2010, 2011.

Powyższe skutkuje zastosowaniem 20% stawki i określeniem zobowiązania w innej kwocie, niż zapłacona na podstawie złożonej w dniu 18 grudnia 2013 r. deklaracji PCC-3. Złożenie deklaracji związane było bowiem bezpośrednio z trwającą kontrolą skarbową u odwołującej się strony.

DIS uznał za nieskuteczne wypełnienie przez skarżącą obowiązku podatkowego poprzez złożenie w dniu 18 grudnia 2013 r. deklaracji PCC-3 w US K. i wpłatę w tym samym dniu kwoty 3.200 zł tytułem podatku od umowy depozytu nieprawidłowego według stawki 2%. W sytuacji, gdy wobec podatnika wszczęte zostało postępowanie kontrolne, to zapłata podatku przed momentem powołania się na fakt zawarcia umowy będzie – zdaniem organu - w takim przypadku bez znaczenia. Obowiązek podatkowy powstał bowiem w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej. Organ podatkowy uprawniony jest do zastosowania sankcyjnej stawki już nawet po upływie 14 dni od chwili powstania obowiązku podatkowego (czyli zasadniczo od chwili zawarcia umowy), a zatem już po niedopełnieniu przez podatnika przewidzianych w ustawie obowiązków ( art. 10 ust. 1 ustawy).

W skardze do WSA strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo braku spełnienia określonych w nim przesłanek zastosowania 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na złożenie przez skarżącą wyjaśnień DUKS w dniu 20 stycznia 2014 r., czyli po uprzednim zapłaceniu należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, które miało miejsce w dniu 18 grudnia 2013 r. Stwierdziła, że w przypadku, gdy podatek od czynności cywilnoprawnych został uiszczony – nawet w sytuacji, gdy nastąpiło to bezpośrednio przed powołaniem się na umowę i depozytu nieprawidłowego, brak jest podstaw do stosowania przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c..

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że z bezspornie ustalonego stanu faktycznego wynika, że dopiero w dniu 18 grudnia 2013 r. strona złożyła stosowną deklarację PCC-3 w Urzędzie Skarbowym K. i zapłaciła kwotę podatku 3.200 zł według stawki 2% wraz z należnymi odsetkami, o czym poinformowała organ kontrolny pismem z 20 stycznia 2014 r. Według WSA, bezsprzecznie została spełniona określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przesłanka powołania się podatnika przed organem kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego na zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego, która to okoliczność nie jest przez skarżącą kontestowana.

Zdaniem Sądu I instancji, spełniona została także i druga z przesłanek zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej, a mianowicie brak zapłaty podatku. WSA nie zgodził się ze stroną, że okoliczność, że przed powołaniem się na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, choć już w toku postępowania kontrolnego podatek od tej czynności został zapłacony sprawia, że brak jest podstaw do zastosowania stawki 20% podatku. Podzielił przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1717/11), że gdyby przyjąć, że złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogły mieć miejsce również w toku czynności sprawdzających czy kontrolnych (postępowania podatkowego), byleby tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami podatkowymi, to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynnoś...