NSA. Opinia GUS jako dowód w postępowaniu podatkowym

Z uzasadnienia: Opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej, zawierające interpretacje nomenklatur statystycznych, nie są formalnie wiążące dla organów podatkowych, a tym bardziej dla sądu administracyjnego (...) Stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym (...) skoro opinia statystyczna jest dowodem w sprawie, to jak każdy dowód powinna być poddana ocenie organu, następnie Sądu, a te oceny powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji i wyroku.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. c. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 80/17 w sprawie ze skargi P. [...] sp. c. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 12 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz P. [...] sp. c. w K. kwotę 2960 (słownie: dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 80/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę spółki cywilnej P. [...] (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (dalej jako :"Organ") z 12 grudnia 2016 r., nr [...], dotyczącą podatku od towarów i usług Spółki za listopad 2011 r.

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, jednym z powodów określenia zobowiązania Spółki w VAT w kwocie innej niż przez nią zadeklarowana, co pozostało kwestia sporną do postępowania kasacyjnego, było ustalenie organu, zgodnie z którym Spółka nieprawidłowo zastosowała obniżoną stawkę VAT 8% do usług udostępniania toalet publicznych na dworcu PKP we W. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art.146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej w skrócie jako "ustawa o VAT") stawkę tę można było stosować do usług pod warunkiem, że były wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. Tymczasem Spóła posiadała opinię Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, podtrzymaną przez Departament Metodologii, Standardów i Rejestru Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie, zgodnie z którą usługi świadczone przez Spółkę należy klasyfikować do PKWiU 96.09.19.0 jako "Pozostałe różnorodne usługi gdzie indziej nie wymienione" Tego rodzaju usługi nie były wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, a zatem należało zastosować do nich podstawową stawkę VAT 23 %.

Ponadto z faktu, iż usługi te należy klasyfikować do symbolu PKWiU 96.09.19.0 wynika, że świadczenie tego rodzaju usług powinno być ewidencjonowane za pomocą kas rejestrujących, jak tego wymaga art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Zwolnienie z tego obowiązku, przewidziane w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. Nr 138, poz. 930, dalej jako: "rozporządzenie wykonawcze") dotyczyło do dnia 31 grudnia 2012 r. podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług wymienionych w poz. 1-32 załącznika do rozporządzenia, jeżeli w poprzednim roku podatkowym udział obrotów z tytułu tej sprzedaży w obrotach ogółem podatnika z działalności, określonej w art. 111 ust. 1 ustawy, był wyższy niż 80 %. Usługi klasyfikowane do PKWiU 96.09.19.0 nie były wymienione w załączniku do rozporządzenia, a więc Spółka nie mogła korzystać ze zwolnienia na tej podstawie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących.

Nie było też podstaw do zwolnienia Spółki z tego obowiązku z mocy § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 40 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, który przewidywał to zwolnienie w stosunku do usług świadczonych przy użyciu urządzeń, w tym wydających bilety, obsługiwanych przez klienta, które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie lub banknotach lub innej formie (bezgotówkowej), jeżeli z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła. Spełniające ten wymóg automaty do poboru opłat Spółka zainstalowała w 2014 r.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT naruszenie tego obowiązku skutkowało określeniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów.

Oddalając skargę Spółki Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja Organu nie narusza prawa. Ustalenia faktyczne przyjęte przez Organ Sąd ocenił jako kompletne i przyjęte zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. w Dz. z 2005 r, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie jako "O.p."). Opinie organów statystki publicznej zostały wydane na wniosek Spółki, która opisała rodzaj świadczonej usługi i sposób jej wykonywania. Opinie te zostały dopuszczone jako dowody w sprawie i należycie ocenione. Skoro opis usługi przyjęto wprost z wyjaśnień Spółki, to jej zarzut, jakoby w postępowaniu podatkowym nie podjęto żadnych czynności dowodowych dla ustalenia ich rzeczywistego zakresu Sąd uznał za bezpodstawny.

Jednocześnie Sąd nie zgodził się z twierdzeniem Spółki o naruszeniu przez Organ art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 226, poz. 1476). Stwierdził, że zgodnie z tym przepisem, zmiany w obowiązujących w dniu ogłoszenia niniejszej ustawy klasyfikacjach statystycznych, wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, oraz w kluczach powiązań między tymi klasyfikacjami, wprowadzone po tym dniu, nie powodują zmian w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli nie zostały określone w ustawie. Słusznie w tym zakresie wskazał organ, że sposób opodatkowania usługi świadczonej przez Spółkę nie jest wynikiem okoliczności wskazanych w tym przepisie, ale jednoznacznego zaklasyfikowania tych usług do grupowania PKWiU z 2008 r., które nie zostało wskazane w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej organy kwestionują jej prawo do zastosowania stawki VAT 8% nie z tego względu, że zmieniły się klasyfikacje czy klucze powiązań, ale na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz opinii organów statystycznych, które wskazują, że usługi świadczone przez Spółkę P. mieszczą się w grupowaniu 96.09.19.0.

Za bezsporny Sąd uznał fakt, że Spółka nie prowadziła ewidencji obrotu za pomocą kas rejestrujących usługi świadczone na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W toku postępowania Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zainstalowanie automatów do poboru opat w toaletach na dworcu PKP we W. Z pisma Spółki z 13 grudnia 2012 r., skierowanego do Urzędu Statystycznego w L. wynika, że zatrudniała pracowników, których zadaniem było pobieranie opłat od klientów. Automaty do poboru opłat zostały zainstalowane w połowie 2014 r., co wynika z doniesień prasowych. W tej sytuacji nie zachodzi zwolnienie z obowiązku rejestrowania obrotu za pomocą kas rejestrujących z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w zw. z poz. 40 załącznika do tego rozporządzemnia.

Za uzasadniony Sąd uznał zarzut skargi o tym, że naruszony został w postępowaniu podatkowym art. 200 O.p., ponieważ organ pierwszej instancji wydał decyzję po upływie 2 lat od wyznaczenia Spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Mając jednak na uwadze to, że w tym czasie materiał dowodowy nie został uzupełniony Sąd uznał, że to naruszenie proceduralne nie miało wpływu na wynik sprawy i oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie jako "P.p.s.a.").

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie tak przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Zarzut naruszenia przepisów procesowych dotyczy:

• art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy obu instancji naruszyły: art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,
• art. 200 O.p. przez uznanie, że uchybienie temu przepisowi nie miało wpływu na wynik sprawy,
• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 134 § 1, art. 3 § 1, art. 106 § 4 i art. 141 § 4 tej ustawy przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów zgłoszonych w skardze do Sądu pierwszej instancji i przez powielenie uzasadnienia decyzji odwoławczej, jak również niewłaściwe uzasadnienie wyroku polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania Organów.

Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczy:

• art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z pozycją 142 załącznika nr 3 do tej ustawy przez zastosowanie do usług świadczonych przez Spółkę błędnej stawki podatku,
• art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług przez pominięcie jego znaczenia dla stosowania klasyfikacji statystycznych,
• art. 111 ust. 2 ustawy o VAT przez bezpodstawne naliczenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego,
• § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w zw. z poz. 4 załącznika do tego rozporządzenia przez odmowę jego zastosowania bądź § 2 ust.1 pkt 1 tego rozporządzenia w zw. z poz. 40 jego załącznika przez odmowę jego zastosowania przy błędnie ustalonym stanie faktycznym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podkreśliła w pierwszej kolejności naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. i to w dwóch aspektach. Po pierwsze stwierdziła, że ustalenia faktyczne zostały ograniczone w sprawie do opisu świadczonej przez nią usługi, jaki znalazł się w piśmie skierowanym do Urzędu Statystycznego L. Opis ten nie jest zdaniem Spółki wystarczający dla sprawy podatkowej, co podnosiła w toku postępowania, domagając się uzupełnienia ustaleń faktycznych. Po drugie opinia organów statystycznych nie ma charakteru wiążącego w sprawie podatkowej. Jest, co przyznał Sąd, dowodem, a zatem powinna być oceniona jak każdy inny dowód, czego nie zrobił ani Oran, ani Sąd pierwszej instancji. W ten sposób doszło jednocześnie d naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów art.122, at. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Spółka nie zgodziła się z oceną Sądu co do skutków naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 200 O.p. Uznała, że miało to wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniem...