NSA. Dostawca może rozliczyć wiele dostaw na jednej fakturze

Tezy: Za dostawę świadczoną w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, należy uznać ciąg kolejnych świadczeń (dostaw), stanowiących realizację przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, ze z góry założoną powtarzalnością świadczeń (dostaw) i ustalonymi okresami ich rozliczeń lub terminami płatności; Dostawę świadczoną zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ww. ustawy w sposób ciągły, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną (co oznacza moment powstania obowiązku podatkowego) z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej dostawy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1237/16 w sprawie ze skargi D. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2016 r. nr ILPP2/4512-1-70/16-2/AD w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1. uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2. uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2016 r. nr ILPP2/4512-1-70/16-2/AD,
3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D. W. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 29 marca 2017 r. w sprawie I SA/Po 1237/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy WSA w Poznaniu podał, że Skarżący we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej wskazał, iż zamierza utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Spółka B", "Spółka") i zostanie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W ramach działalności handlowej Spółka B, na podstawie umowy z dostawcą (dalej: "Spółka A", polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny), zamierza udostępnić Spółce A magazyn w celu zorganizowania przez Spółkę A magazynu konsygnacyjnego, który nie będzie magazynem konsygnacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 27c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), dostarczane towary nie będą towarami, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i pkt 4 lit. a tej ustawy. Wynajmowana część magazynu będzie wyodrębniona, a Spółka B pobierać będzie od Spółki A opłaty z tytułu wynajmu tejże części. Spółka A będzie do tego magazynu przemieszczać własne towary, które nadal stanowić będą zapasy Spółki A, co wynikać będzie z treści umowy w sprawie prowadzenia magazynu przez Spółkę B. Własność towaru pozostanie po stronie Spółki A do momentu jego pobrania przez Spółkę B, która z tą chwilą nabędzie prawo do dysponowania tymże towarem jak właściciel. W tym momencie będzie miała miejsce dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Sposób współpracy długoterminowej, w której Spółka A posiadać będzie swój magazyn w siedzibie Spółki B umożliwi Spółce B pobór towarów Spółki A w zależności od zapotrzebowania dalszych odbiorców. Każdorazowe przyjęcie towaru do magazynu będzie potwierdzane dokumentem przez upoważnionych pracowników stron umowy. Pobranie towaru będzie potwierdzane dokumentem sporządzonym i podpisanym przez upoważnionego pracownika Spółki B. W ustaleniach pomiędzy stronami zostanie przyjęty maksymalnie miesięczny okres rozliczeniowy, w którym to Spółka B uprawniona będzie do pobrania towarów z magazynu Spółki A.

Za każdy okres rozliczeniowy Spółka A wystawi fakturę na podstawie danych stanu magazynowego, jak i raportów otrzymanych od Spółki B potwierdzających ilość pobranych w danym okresie rozliczeniowym towarów. W przypadku dostawy towarów nabywanych od Spółki A na rzecz stałych kontrahentów Spółki B, Spółka ta rozważa upoważnienie niektórych z nich do samodzielnego pobierania w jej imieniu towarów z magazynu Spółki A. W takim przypadku będzie to dostawa łańcuchowa, o jakiej mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w której jakkolwiek dostawa fizycznie realizowana będzie bezpośrednio ze Spółki A do Spółki C (Spółka C będzie pobierać towar bezpośrednio z magazynu Spółki A, w imieniu Spółki B), jednakże na podstawie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. formalnie Spółka B również będzie uczestnikiem tej dostawy w ten sposób, że po pierwsze Spółka B będzie stroną transakcji zawartej ze Spółką A (nabycie towaru od Spółki A) i po drugie Spółka B będzie uczestnikiem transakcji ze Spółką C (formalnie Spółka B dokona dostawy towaru na rzecz Spółki C). W relacjach pomiędzy Spółką B i Spółką A pobranie towaru bezpośrednio przez Spółkę C w imieniu Spółki B, dokumentowane będzie przez Spółkę B do Spółki A tak samo, jak pobranie towaru przez samą Spółkę B. Również ze swoimi odbiorcami Spółka B zamierza rozliczać się na bazie przyjętych okresów rozliczeniowych, maksymalnie miesięcznych: Spółka B na rzecz swoich odbiorców będzie wystawiać faktury za przyjęte okresy rozliczeniowe i tymi fakturami będzie dokumentować zbiorczo dostawy dokonane na rzecz odbiorców w trakcie danego okresu rozliczeniowego.

Wnioskodawca na tle opisanego zdarzenia przyszłego zapytał, czy prawidłowym będzie rozpoznawanie przez Spółkę B obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów na rzecz odbiorców na koniec każdego umownie przyjętego okresu rozliczeniowego i w związku z tym, czy prawidłowym będzie wskazywanie przez Spółkę B na fakturze dokumentującej tę dostawę, ostatniego dnia przyjętego okresu rozliczeniowego jako daty sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu dostaw powstawać będzie każdorazowo na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego, w którym towar zostanie pobrany z magazynu Spółki A i przekazany dalszemu odbiorcy (w tym również jeżeli towar ten zostanie bezpośrednio pobrany z magazynu Spółki A przez dalszego odbiorcę), a ostatni dzień okresu rozliczeniowego będzie datą sprzedaży towarów. W przypadku pobrania towaru z magazynu Spółki A w imieniu Spółki B bezpośrednio przez Spółkę C, Spółka B stanie się stroną dwóch transakcji: nabycia towarów od Spółki A, dostawy towarów na rzecz Spółki C (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.). Natomiast w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółki B z tytułu dostaw towarów pobieranych z magazynu Spółki A, rozliczanych na podstawie umownych okresów rozliczeniowych, na podstawie art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. (tzw. usługi ciągłe i okresowe) należy uznać, że momentem powstania tego obowiązku będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego przyjętego w umowie zawartej przez Spółkę B z dalszymi odbiorcami.

1.3. Minister Finansów uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Wskazał przy tym, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę B na rzecz kontrahentów, będzie powstawał z chwilą dokonania poszczególnych dostaw towar&oac...