Z uzasadnienia: ...Samo wydanie decyzji nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej.

Teza

Akceptacja stanowiska o możliwości wejścia do obrotu prawnego decyzji niedoręczonej podatnikowi w myśl przepisów art. 144-154c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) prowadziłaby do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego i wywodzoną z niej zasadą ochrony zaufania do państwa, o których mowa w art. 2 Konstytucji oraz zasadą praworządności wyrażoną w art. 7 ustawy zasadniczej.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2165/14 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego postanawia: 1. uchylić zaskarżony wyrok; 2. odrzucić skargę; 3. zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz P. K. kwotę 100 (sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu sądowego od skargi.

Uzasadnienie

I. Wyrokiem z 26 lutego 2015 r. (sygn. akt V SA/Wa 2165/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę P. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC) z [...] czerwca 2014 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku akcyzowego.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] kwietnia 2009 r. skarżący zakupił na terytorium Danii samochód marki [...] (pojemność silnika 1998 cm³, rok produkcji 2004), zarejestrowany tam jako samochód ciężarowy. Pojazd został następnie przemieszczony na terytorium Polski. W dniu [...] kwietnia 2009 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...], z którego wynikało, że jest to samochód ciężarowy KOMBI z 2 miejscami do siedzenia. W dniu [...] maja 2009 r. skarżący sprzedał przedmiotowy pojazd. W dniu [...] maja 2009 r. pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju – jako samochód ciężarowy. W dniu [...] maja 2009 r. nowy właściciel złożył do organu rejestrującego zgłoszenie zmiany pojazdu z ciężarowego na osobowy, załączając do zgłoszenia zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z [...] maja 2009 r. z opisem dokonanych zmian w pojeździe. W związku z tym pojazd został zarejestrowany jako samochód osobowy z 5 miejscami do siedzenia.

Decyzją z [...] listopada 2013 r. Naczelnik UC określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 1122 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu, będącego – zdaniem organu - samochodem osobowym (a nie samochodem ciężarowym, jak twierdził skarżący).

Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika UC.

W dniu [...] czerwca 2014 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo, w którym skarżący poinformował o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu T. S.

Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. Decyzja Dyrektora IC została doręczona doradcy podatkowemu T. S. w dniu [...] czerwca 2014 r.

Skarżący złożył osobiście skargę do WSA na decyzję Dyrektora IC.

WSA oddalił skargę.

Zdaniem WSA, na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe zgodnie z prawem uznały, że nabycie wewnątrzwspólnotowe sprowadzonego przez skarżącego samochodu podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752; dalej: upa), ponieważ pojazd ten w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji CN 8703.

Na koniec rozważań WSA stwierdził, że wprawdzie zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p.") – z uwagi na doręczenie zaskarżonej decyzji osobie, która nie była już pełnomocnikiem skarżącego – jednak naruszenie to nie spełniało wymogów określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), ponieważ ani nie miało wpływu na wynik sprawy (lit. c), ani też nie daje podstawy do wznowienia postępowania (lit. b). WSA zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 o.p. wznawia się postępowanie, jeżeli strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, zaś w niniejszej sprawie skarżący w terminie złożył skargę na decyzję doręczoną do rąk doradcy podatkowego T. S.

II. Skarżący złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA. Zaskarżył to orzeczenie całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) naruszenie art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 upa w związku z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z rozporządzeniem Komisji (UE) nr 316/2011 z 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, poprzez prawotwórczą, a do tego niezgodną z konstytucyjnymi zasadami materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych oraz z zasadą in dubio pro tributario wykładnię, prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

b) art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez sądy i organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego, w tym w szczególności w kontekście ich zaufania do organów administracji dokonujących rejestracji pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wedle których przesłanką zarejestrowania pojazdu jest dokonanie przez właściwy organ uprzedniej oceny co do obowiązku podatkowego w akcyzie w związku z rejestrowanym pojazdem, tj. oceny co do osobowego lub ciężarowego przeznaczenia tego pojazdu, którą podatnik ma prawo uznawać za prawidłową i miarodajną dla swojego rozliczenia podatkowego;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której zaskarżona decyzja Dyrektora IC oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika UC zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 122 i art. 121 § 1 o.p., polegającym na dokonaniu ustaleń w sposób dowolny, z naruszeniem zasad obiektywizmu i logicznego rozumowania oraz sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w szczególności poprzez:

- oparcie ustaleń w zakresie wyglądu i cech spornego pojazdu w momencie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego na dowodach nieprzydatnych dla stwierdzenia w/w okoliczności tj. oględziny pojazdu oraz informacje pochodzące z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego [...];

- dowolną ocenę dowodu w postaci informacji udzielonej przez T. M.P.Co. L. Sp. z o.o. z [...] października 2011 r., bezpośrednio wskazującego ma przeznaczenie pojazdu nadane mu przez producenta oraz wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju;

- dowolną ocenę dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, polegającą w głównej mierze na odrzuceniu niżej wymienionych dowodów z przyczyn formalnych bez ich merytorycznej oceny: kopii pisma duńskiego urzędu podatkowego z [...] lipca 2010 r., kopii pisma duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z [...] maja 2011 r., duńskiego świadectwa homologacji (pojazd z dwoma miejscami do siedzenia), duńskiego dowodu rejestracyjnego (z zapisem: liczba miejsc siedzących w pojeździe 2), dowodu rejestracyjnego wydanego w Polsce, zaświadczenia z [...] kwietnia 2009 r. o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu, zaświadczenia z [...] maja 2009 r. o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym pojazdu oraz załącznika do w/w zaświadczenia potwierdzającego dokonanie zmian konstrukcyjnych przez P.H.U. "[...]" Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów, wydruku (wraz z jego tłumaczeniem na język polski) z bazy wyszukiwania wiążących informacji taryfowych - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), z których wynikało, że sporny pojazd ze względu na wygląd i cechy charakterystyczne został wyprodukowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia i przegrodą umieszczoną za pierwszym rzędem siedzeń oraz że był w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju pojazdem silnikowym do transportu towarów podlegającym klasyfikowaniu do pozycji CN 8704,

które to naruszenia doprowadziły do błędnego ustalenia, iż pojazd marki [...], nr nadwo...