Na termin powstania obowiązku podatkowego w VAT mogą wpływać postanowienia umowne

Publikowane dzisiaj orzeczenie NSA dotyczy rozstrzygnięcia sprawy, w której zapadł wyrok TS UE, stanowiący odpowiedź na zadanie przez NSA pytanie prejudycjalne (sprawa Budimex vs. Ministerstwo Finansów). Kwestia jest istotna, ponieważ dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT i powiązania go z postanowieniami konkretnej umowy, łączącej kontrahentów.

TEZA

Podsumowując stwierdzić należy, że uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art.106 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z póżn. zm.).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 393/15 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 października 2014 r., nr IPPP1/443-833/14-2/AP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 października 2014 r., nr IPPP1/443-833/14-2/AP w takim zakresie w jakim stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 393/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawa oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji przypomniał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że realizuje kontrakty budowlane na podstawie umów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC. Spółka wyjaśniła, że warunki Kontraktowe FIDIC są standardem umowy (kontraktu) pomiędzy stroną inwestującą w przedsięwzięcie budowlane a wykonawcą tego projektu. Standard ten został wypracowany i opracowany przez Międzynarodową Federację Inżynierów-Konsultantów działających w obszarze przedsięwzięć inwestycyjno-budowlanych. Ze względu na walory praktyczne i uniwersalność stosowania zdobył on uznanie i został szeroko upowszechniony w krajach Europy Zachodniej oraz w krajach, w których inwestorzy z krajów rozwiniętych prowadzili inwestycje budowlane - głównie jako standard dla kontraktów międzynarodowych. Między innymi z tego względu Komisja Europejska zaleciła stosowanie Warunków Kontraktowych FIDIC jako wzorca kontraktów z wykonawcami zadań budowlanych w przedsięwzięciach infrastrukturalnych finansowanych ze środków pomocowych Unii Europejskiej i pożyczek z Europejskiego Banku Inwestycyjnego. Ze względu na swe walory praktyczne Warunki Kontraktowe FIDIC są obecnie szeroko wykorzystywane w Polsce dla kształtowania stosunków prawnych między spółkami pełniącymi rolę tzw. generalnego wykonawcy, Skarbem Państwa, Jednostkami Samorządu Terytorialnego oraz inwestorami prywatnymi. Bardzo wiele przetargów ogłaszanych przez Skarb Państwa, np. Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad narzuca stosowanie Warunków Kontraktowych FIDIC, nie dając alternatywnej możliwości przystąpienia do umowy.

Warunki Kontraktowe FIDIC (dalej zamiennie "WK FIDIC", "FIDIC", "WK") przewidują szczegółowy system rozliczeń w trakcie trwania procesu inwestycyjnego.

Przejściowe Świadectwo Płatności.

Wykonawca po zakończeniu każdego miesiąca przedkłada Inżynierowi Rozliczenie wskazujące kwoty, do których Wykonawca uważa się za uprawnionego, wraz z dokumentami uzasadniającymi, zawierającymi także raport o postępie pracy.

Następnie w ciągu 28 dni od otrzymania każdego Rozliczenia i dokumentów uzasadniających Inżynier wystawi Zamawiającemu Przejściowe Świadectwo Płatności (dalej również: "PŚP") podające kwotę, którą Inżynier sprawiedliwie określa jako należną, z uzasadniającymi szczegółowymi informacjami. Jednakże, przed wystawieniem Świadectwa Przejęcia dla Robót, Inżynier nie ma obowiązku wystawić PŚP na kwotę, która byłaby (po uwzględnieniu zatrzymania i innych potrąceń) mniejsza od minimalnej kwoty PŚP, jeśli takowa jest określona w załączniku do oferty. Inżynier może w jakimkolwiek Świadectwie Płatności, dokonać jakiejkolwiek poprawki lub modyfikacji, która powinna była właściwie być dokonana w jakimkolwiek uprzednim Świadectwie Płatności.

Minimalna kwota PŚP oznacza kwotę, poniżej której zaangażowanie finansowe Wykonawcy uznaje się za nieistotne z punktu widzenia rozliczeń kontraktowych. Dopiero osiągnięcie progu minimalnej kwoty PŚP daje Wykonawcy prawo do żądania płatności na danym etapie prowadzenia prac (płatność przejściowa).

Zgodnie z Warunkami Kontraktowymi FIDIC Świadectwo Płatności nie jest traktowane jako wyraz akceptacji, zatwierdzenia, zgody lub zadowolenia Inżyniera. Przejściowe świadectwo płatności stanowi natomiast podstawę do wystawienia faktury, której otrzymanie przez Zamawiającego warunkuje dokonanie płatności przejściowej.

Przejecie Robót i Odcinków.

Wykonawca ukończy całość Robót i każdy Odcinek (jeśli jest) w ciągu Czasu na Ukończenie dla Robót lub Odcinka (w zależności od przypadku).

Wykonawca może wystąpić o Świadectwo Przejęcia za pomocą powiadomienia Inżyniera nie wcześniej niż 14 dni przed tym, kiedy Roboty będą w opinii Wykonawcy ukończone i gotowe do przejęcia. Jeżeli Roboty są podzielone na Odcinki, to Wykonawca będzie mógł podobnie wystąpić o Świadectwo Przejęcia dla każdego Odcinka.

Roboty będą przejęte przez Zamawiającego, kiedy (i) Roboty zostaną ukończone zgodnie z Kontraktem i z wyjątkiem tego co zostało opisane w punkcie (a) poniżej, oraz (ii) Świadectwo Przejęcia dla Robót zostanie wystawione lub będzie się uważało, że zostało wystawione.

Wykonawca ponosi pełną odpowiedzialność za opiekę nad Robotami od Daty Rozpoczęcia, aż do chwili, kiedy zostanie wystawione (lub będzie się uważało, że zostało wystawione) Świadectwo Przejęcia dla Robót lub Odcinka, kiedy to odpowiedzialność za opiekę nad Robotami lub Odcinkiem przejdzie na Zamawiającego.

W ciągu 84 dni po otrzymaniu Świadectwa Przejęcia dla Robót, Wykonawca przedkłada Inżynierowi sześć egzemplarzy Rozliczenia końcowego wraz z dokumentami stanowiącymi jego podstawę:

a) wartość całej pracy wykonanej zgodnie z Kontraktem, aż do daty podanej w Świadectwie Przejęcia dla Robót,

b) wszelkie dalsze sumy, które Wykonawca uważa za sobie należne, oraz

c) oszacowanie wszelkich kwot, które Wykonawca uważa, że staną mu się należne według Kontraktu.

Następnie Inżynier dokonuje poświadczenia i wystawia Przejściowe Świadectwo Płatności, które stanowi podstawę do wystawienia faktury.

Po wystawieniu Świadectwa Przejęcia następuje Okres Zgłaszania Wad w Robotach lub ich Odcinku. Aby zapewnić, że Roboty i Dokumenty Wykonawcy i każdy Odcinek będą w stanie wymaganym przez Kontrakt (oprócz zwyczajnego zużycia), Wykonawca przed upływem odnośnego Okresu Zgłaszania Wad lub po nim tak szybko, jak to będzie praktycznie możliwe:

a) ukończy każdą pracę, która jest zaległa na datę podaną w Świadectwie Przejęcia, w ciągu takiego rozsądnego czasu, jaki jest polecony przez Inżyniera, oraz

b) wykona całą zaległą pracę wymaganą dla usunięcia wad lub szkód, zgodnie z ewentualnym powiadomieniem przez Zamawiającego (lub w jego imieniu) przed upływem Okresu Zgłaszania Wad dla Robót lub Odcinka (w zależności od przypadku).

Następnie Inżynier wystawia Świadectwo Wykonania w ciągu 28 dni od najpóźniejszej z dat upływu Okresów Zgłaszania Wad, lub później jak tylko Wykonawca dostarczy wszystkie Dokumenty Wykonawcy oraz ukończy wszystkie Roboty i dokona ich prób, włącznie z usunięciem wszelkich wad. Kopia Świadectwa Wykonania zostanie wystawiona dla Zamawiającego.

Zgodnie z Warunkami Kontraktowymi FIDIC wykonywanie zobowiązań wykonawcy nie jest uważane za ukończone do czasu aż Inżynier wystawi Wykonawcy Świadectwo Wykonania. Tym samym oznacza to, że tylko Świadectwo Wykonania stanowi akceptację Robót.

W ciągu 56 dni po otrzymaniu Świadectwa Wykonania, Wykonawca przedkłada Inżynierowi sześć egzemplarzy wstępnej wersji rozliczenia ostatecznego wraz z dokumentami stanowiącymi jego podstawę.

Jeżeli Inżynier jest odmiennego zdania, lub nie jest w stanie sprawdzić jakiejkolwiek części wstępnej wersji rozliczenia ostatecznego, to Wykonawca przedłoży takie dalsze informacje, jakich Inżynier może rozsądnie wymagać i dokonać takich zmian w tej wstępnej wersji, jakie mogą zostać między nimi uzgodnione. W takiej sytuacji. Wykonawca sporządzi następnie i przedłoży Inżynierowi rozliczenie ostateczne, takie jak uzgodniono.

Jednakże, jeśli po dyskusjach między Inżynierem a Wykonawcą oraz wszelkich zmianach we wstępnej wersji rozliczenia ostatecznego, jakie mogą być między nimi uzgodnione, stanie się oczywiste, że powstał spór, to Inżynier dostarcza Zamawiającemu (z kopią dla Wykonawcy) Przejściowe Świadectwo Płatności na uzgodnione części wstępnej wersji rozliczenia ostatecznego. Następnie jeśli spór zostanie ostatecznie rozwiązany poprzez uzyskanie decyzji komisji rozjemstwa w sporach lub polubownie, to wtedy Wykonawca sporządza i przedkłada Zamawiającemu (z kopią dla inżyniera) Rozliczenie Ostateczne.

Wraz z Rozliczeniem Ostatecznym Wykonawca przedkłada pisemne zwolnienie z zobowiązań potwierdzające, że suma ogólna Rozliczenia Ostatecznego odpowiada pełnemu i ostatecznemu uregulowaniu wszystkich należności pieniężnych dla Wykonawcy według Kontraktu lub w związku z nim.

W ciągu 28 dni po otrzymaniu Rozliczenia Ostatecznego i pisemnego zwolnienia z zobowiązań. Inżynier wystawi Zamawiającemu Ostateczne Świadectwo Płatności.

Ostateczne Świadectwo Płatności stanowi podstawę do wystawienia faktury.

Powyżej przedstawione warunki, w zależności od konkretnej umowy mogą zostać zmodyfikowane w tzw. warunkach szczególnych. W szczególności podane wyżej terminy mogą zostać skrócone lub wydłużone. W zależności od konkretnej umowy także nazewnictwo poszczególnych dokumentów może się różnić, jednak sam schemat rozliczeń pozostanie aktualny.

Podsumowując Spółka wskazała, że rozliczenia finansowe w trakcie prowadzenia projektu dokonywane są trzyetapowo:

1) Spółka co miesiąc deklaruje swoje finansowe zaangażowania w projekt, w oparciu m.in. o wartość wykonywanych prac, wprowadzonych na plac budowy materiałów i maszyn - choćby jeszcze nie zostały wbudowane, etc. Kiedy zaangażowanie finansowe Spółki osiągnie określony w umowie poziom (Minimalna Kwota PŚP) to Inżynier wystawia PŚP uprawniające Spółkę do żądania od Zamawiającego przekazanie jej środków finansowych adekwatnych do jej zaangażowania. Spółka na podstawie PŚP wystawia odpowiednią fakturę VAT. Jeśli w Umowie nie jest zdefiniowana Minimalna Kwota PŚP Inżynier wystawia PŚP w terminach i na zasadach opisanych powyżej.

2) Po wykonaniu zdefiniowanego umową zakresu robót (może to być Odcinek lub całość Robót) i otrzymaniu Świadectwa Przejęcia Spółka przedkłada Inżynierowi Rozliczenie końcowe, które zostaje poświadczone w Przejściowym Świadectwie płatności będącym podstawą do wystawienia faktury za wykonanie danego zakresu robót (Odcinek lub całość Robót).

3) Po upływie Okresu Zgłaszania Wad kiedy Spółka wykona już wszelkie ewentualne poprawki i zaległą pracę Inżynier wystawia Świadectwo Wykonania, które jako jedyny dokument kontraktowy stanowi akceptację Robót i na jego podstawie wystawia Ostateczne Świadectwo Płatności w terminach i na zasadach opisanych powyżej.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Spółka zapytała:

Czy prawidłowym jest stanowisko, że w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych realizowanych w ramach kontraktów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC, w zależności od konkretnej sytuacji, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług będzie powstawał na jeden z trzech wymienionych sposobów:

1. albo z chwilą otrzymania płatności, jeśli te płatności zostaną otrzymane przed dniem uznanym za moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, tj. w sytuacji opisanej w pkt 1 powyżej,

2. albo z chwilą wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia końcowego, to obowiązek podatkowy powstanie 30 dnia od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia końcowego (dla usług przyjętych częściowo), tj. w sytuacji opisanej w pkt 2 powyżej,

3. albo z chwilą wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia zatwierdzenia Ostatecznego Świadectwa Płatności, to obowiązek podatkowy powstanie 30 dnia od dnia zatwierdzenia Ostatecznego Świadectwa Płatności, tj. w sytuacji opisanej w pkt 3 powyżej?

Spółka przedstawiła własną ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z którą w sytuacji, gdy usługi budowlane i budowlano-montażowe realizowane są w oparciu o Warunki Kontraktowe FIDIC obowiązek podatkowy z tytułu:

1) wykonania usług budowlanych oraz budowlano-montażowych powstanie w dacie wystawienia faktury VAT, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia zatwierdzenia Ostatecznego Świadectwa Płatności, powstanie 30 dnia od dnia zatwierdzenia Ostatecznego Świadectwa Płatności (pytanie nr 3),

2) częściowego przyjęcia (wykonania) usługi budowlanej oraz budowlano-montażowej powstanie w momencie wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia końcowego, obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia końcowego (pytanie nr 2),

3) płatności przejściowych dokonywanych przed wykonaniem usługi (w tym przed częściowym jej wykonaniem) powstanie w dniu ich otrzymania (pytanie nr 1...