Moment powstania obowiązku podatkowego w VAT przy dostawie towarów

Pytanie podatnika: W ramach umów z kontrahentami okresy rozliczeniowe oraz okresy płatności są ustalone, jako okresy np.: tygodniowe, dwutygodniowe, miesięczne lub kwartalne. Jednocześnie części kontrahentów dokonuje rozliczeń w walutach obcych. Czy spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów na koniec każdego okresu rozliczeniowego (np. ostatniego dnia tygodnia, miesiąca itp.)? Jaki kurs powinna zastosować dla przeliczenia waluty obcej dla celów obliczenia podstawy opodatkowania VAT?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów oraz przeliczenia na złote kwot określonych w walucie obcej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2014 r., wpłynął ww. wniosek wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów oraz przeliczenia na złote kwot określonych w walucie obcej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z siedzibą w Polsce zarejestrowaną dla celów podatku VAT w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się m.in. dostawą towarów rolnych oraz rolno-spożywczych na rzecz kontrahentów.

W ramach części umów z kontrahentami rozliczenia oraz płatności z tytułu dostaw towarów dokonywane są w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. Oznacza to, że wynagrodzenie z tytułu dostaw dokonanych w ustalonym okresie rozliczeniowym jest należne oraz uiszczane za ten okres w określonym terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. W konsekwencji, w związku z dokonywanymi dostawami towarów przez Spółkę ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności oraz rozliczeń.

W ramach umów z poszczególnymi kontrahentami okresy rozliczeniowe oraz okresy płatności mogą zostać ustalone, jako okresy np.: tygodniowe, dwutygodniowe, miesięczne lub kwartalne.

Jednocześnie w przypadku części kontrahentów Spółka dokonuje rozliczeń z tytułu opisanych dostaw w walutach obcych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy na gruncie przepisów art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 ustawy o VAT, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów na koniec każdego okresu rozliczeniowego (np. ostatniego dnia tygodnia, miesiąca itp.)?
2. Jaki kurs powinna zastosować Spółka dla przeliczenia waluty obcej dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku realizowanych dostaw towarów w okresach rozliczeniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego powstaje:

1. zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 ustawy o VAT, z końcem każdego z okresów rozliczeniowych (np. ostatniego dnia tygodnia lub miesiąca), jeżeli przed tą datą Spółka nie otrzymała całości lub części zapłaty od kontrahenta z tytułu dostaw realizowanych w danym okresie rozliczeniowym;
2. zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jeżeli zostanie ona otrzymana przez Spółkę przed zakończeniem okresu rozliczeniowego.

Zdaniem Spółki dla przeliczenia na złote waluty obcej dla celów określenia podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług w przypadku realizowanych dostaw towarów w okresach rozliczeniowych powinien zostać zastosowany:

1. kurs średni danej waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zakończenia okresu rozliczeniowego w przypadku gdy wystawienie faktury oraz otrzymanie zapłaty ma miejsce po tej dacie (tj. po zakończeniu okresu rozliczeniowego);
2. kurs średni danej waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty od kontrahenta w przypadku gdy zapłata ma miejsce przed wystawieniem faktury oraz przed zakończeniem okresu rozliczeniowego;
3. kurs średni danej waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia przez Spółkę faktury w przypadku gdy wystawienie faktury za dany okres rozliczeniowy ma miejsce przed lub w trakcie okresu rozliczeniowego oraz przed otrzymaniem zapłaty od kontrahenta.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 20 ust. 1. Co do zasady żaden z przepisów szczególnych powołanych w tym artykule (poza ustępem 8 artykułu 19a) nie będzie miał zastosowania w przypadku dostaw towarów realizowanych przez Spółkę, co oznacza, że co do zasady obowiązek podatkowy w stosunku do transakcji przedstawionych w opisie stanu faktycznego będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów przez Spółkę.

Przez moment dokonania dostawy rozumie się, moment przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, należy jednak zauważyć, że ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia momentu dokonania dostawy towarów w sytuacji, gdy strony ustaliły rozliczenia z tytułu tych transakcji w okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ustęp 4 tego artykułu stanowi zaś, że przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

W ocenie Spółki przepis art. 19a ust. 4 nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych i należy stosować go wprost. Jeśli zatem strony ustaliły w związku z wykonywanymi dostawami towarów następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, dostawę towarów uznaje się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

Jednocześnie, niezależnie od tego, czy dostawy towarów realizowane przez Spółkę zostaną uznane za dostawy o charakterze ciągłym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu możliwość rozliczeń z tytułu dostawy w okresach rozliczeniowych nie jest zastrzeżona wyłącznie dla dostaw ciągłych. Przy takim brzmieniu przepisu obejmuje on zarówno dostawy towarów świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne dostawy towarów z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) ich w okresach rozliczeniowych. Konkluzja taka znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2013 roku (IPPP3/443-663/13-2/IG), który potwierdził, że w przypadku gdy dostawa towarów następuje w okresach rozliczeniowych nie jest wymagane aby stanowiła jednocześnie dostawę o charakterze ciągłym: „Ponadto, zwrócić należy uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych.”

Dla celów interpretacji tych przepisów należy zauważyć, że zostały one wprowadzone w związku z koniecznością prawidłowej implementacji postanowień artykułu 64 dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia uzasadnienia do ustawy wprowadzającej tę regulację nie wynika, żeby ustawodawca przewidywał jakiekolwiek dodatkowe warunki, jakie musiałby być spełnione, oprócz ustalenia następujących po sobie okresów rozliczeniowych: „Ponadto, w art. 19a ust. 3 proponuje się, aby w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawano je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Takie podejście realizuje postanowienia dyrektywy 2006/12/WE zawarte w art. 64”.

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że przewidziana w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 możliwość uznania dostawy towarów za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia nie jest uzależniona od uznania jej za dostawę o charakterze ciągłym.

Z kolei, odnosząc się do samego pojęcia „okresu rozliczeniowego” Wnioskodawca stoi na stanowisku, że strony mogą przyjąć dowolne okresy rozliczeniowe, które nie muszą pokrywać się z jednostkami czasu takimi jak np.: tydzień, miesiąc, kwartał. Aktualne brzmienie przepisów w tym zakresie pozwala na jego dowolne kształtowanie przez strony kontraktu. Stanowisko takie wyrażone zostało również w powoływanej powyżej interpretacji indywidualnej (IPPP3/443-663/13-2/IG): „Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu dostawy decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej dostawy decydują strony umowy cywilnoprawnej”.

Powyższe konkluzje znajdują również odzwierciedlenie w poniższych interpretacjach organów podatkowych tj.: interpretacja z dnia 24 marca 2014 r. (IBPP2/443-194/14/ICZ) wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej: „Ponadto, zwrócić należy uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczenie ich w ustalonych okresach rozliczeniowym, również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania. A więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą. (…) Jednakże, stosownie do art. 19a ust. 8 powołanej ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwila jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.”

Interpretacja z dnia 28 lutego 2014 r. (IBPP4/443-641/13/PK) wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: „Ponadto, należy zwrócić uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również w stosunku do tych usług uznaje się że zostały wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatnoś...