Amortyzacja środków trwałych dokonywana przez SKOK-i

Posiadane przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową składniki majątku, jakkolwiek spełniające cechy przypisywanym środkom trwałym i posiadające istotne przedmiotowo cechy uprawniające do zaliczenia tych składników do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, są użytkowane wyłącznie na potrzeby statutowe, a zatem nie w celu osiągnięcia przychodów. Z tego względu wydatki poniesione na nabycie tychże składników majątku nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych.

TEZY

I. Zastrzegając w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, dla spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych obowiązek prowadzenia działalności wyłącznie niezarobkowej ustawodawca przesądził, że dla celów podatku dochodowego kasy te nie mogą być uznawane za podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej.

II. Posiadane przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową składniki majątku, jakkolwiek spełniające cechy przypisywanym środkom trwałym i posiadające istotne przedmiotowo cechy uprawniające do zaliczenia tych składników do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, są użytkowane wyłącznie na potrzeby statutowe, a zatem nie w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatki dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Z tego względu wydatki poniesione na nabycie tychże składników majątku nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych, gdyż tych dokonuje się tylko od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stosownie do art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p.

III. Środki trwałe, nabyte przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i b/ u.p.d.o.p.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w O. i O. [...] w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Op 279/10 w sprawie ze skargi O. [...] w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) oddala skargę kasacyjną O. [...] w K., 3) zasądza od O. [...] w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 15.730 (piętnaście tysięcy siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu - po rozpoznaniu sprawy ze skargi O. [...] w K. (powoływanej dalej jako: "O." lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (powoływanego dalej jako: "Dyrektor IS") z dnia 18 marca 2010 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) za 2008 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję, (2) określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz O. kwotę 9.877 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Opolu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Opolu podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 18 grudnia 2009 r. określił O. zobowiązanie w p.d.o.p. za rok 2008 w wysokości 1.144.875 zł, tj. o 265.970 zł wyższe od zadeklarowanego w zeznaniu CIT-8 w wysokości 878.905 zł. Różnica wynikała z zaliczenia przez O. do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 1.399.841,11 zł od posiadanych składników majątkowych, zaliczonych przez O. do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatki dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.p.d.o.p.).

2.2. Od powyższej decyzji O. wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, z uwagi na naruszenie art. 15 ust. 1 i 6 w związku z art. 16a-16m u.p.d.o.p. Podkreśliła, że O. posiada osobowość prawną, jest zarejestrowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i widnieje w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Prowadzi działalność na rzecz swoich członków osiągając z tego tytułu przychody w postaci odsetek, prowizji oraz różnego rodzaju opłat, które stanowią przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. Ustala wynik finansowy netto prowadzonej działalności na podstawie przepisów o rachunkowości. Na wynik finansowy składają się: wynik działalności operacyjnej, wynik operacji finansowych, wynik operacji nadzwyczajnych oraz obowiązkowe obciążenie wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego. Oznacza to, że O. wykazuje dochód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., stanowiący nadwyżkę osiąganych przychodów nad kosztami ich uzyskania. Wynik finansowy netto, po odliczeniu obowiązkowych obciążeń z tytułu p.d.o.p. stanowi nadwyżkę albo stratę bilansową, której sposób zadysponowania określa art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm., powoływanej dalej jako: u.s.k.o.k.). Skarżąca nie zgodziła się także z twierdzeniem zawartym w decyzji organu pierwszej instancji, że prowadzona przez nią działalność nie ma zarobkowego charakteru. Jej zdaniem, pojęcie "działalności niezarobkowej" zawarte w art. 3 u.s.k.o.k. ma inne znaczenie prawne i dotyczy innej sfery funkcjonowania O. jako uczestnika obrotu gospodarczego niż użyte w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), czy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm., w skrócie: u.s.d.g.). Dotyczy stosunków wewnętrznych O. z jej członkami w zakresie uprawnień wynikających z członkostwa w O., zaś zarobkowy charakter działalności gospodarczej dotyczy przede wszystkim jej ukierunkowania na osiągnięcie dodatniego wyniku finansowego. Niezarobkowy charakter prowadzonej przez nią działalności odnosi się jedynie do sposobu dysponowania wypracowanym zyskiem (nadwyżką bilansową netto), który zasila fundusz zasobowy i nie jest przekazywany członkom, natomiast jej działalność, polegająca na świadczeniu usług na rzecz swoich członków na zasadach komercyjnych, opiera się o rachunek ekonomiczny i służy wypracowaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. O. nie zgodziła się także z przyjętą przez organ pierwszej instancji interpretacją przepisów art. 15 ust. 1 i 6, jak również art. 16a i 16b u.p.d.o.p., co doprowadziło do wyłączenia z kosztów uzyskania jej przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IS, decyzją z dnia 18 marca 2010 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy prowadzona przez O. działalność jest działalnością gospodarczą i czy stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów O. mogła zaliczyć odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Podniesiono, że O.dokonywała odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych uznanych przez nią za wartości niematerialne i prawne oraz środki trwałe wykorzystywane do jej działalności statutowej, zgodnie z zasadami określonymi w u.p.d.o.p., stosując stawki amortyzacyjne zawarte w jej załączniku nr 1 (wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych). Ogółem odpisy amortyzacyjne naliczone za rok 2008 wyniosły 1.399.841,11 zł. Zdaniem Dyrektora IS, z przytoczonych w decyzji przepisów art. 15 ust. 6 oraz 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób jednoznaczny wynika, że składniki majątkowe, aby uznać je za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a odpisy amortyzacyjne, stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, muszą spełniać wszystkie wymienione w cytowanych przepisach warunki, w tym być wykorzystywane do działalności gospodarczej. O. działa w oparciu o u.s.k.o.k. W myśl art. 2 u.s.k.o.k., spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe (dalej w skrócie: s.k.o.k.) jest spółdzielnią, do której w zakresie nieuregulowanym odmiennie tą ustawą, stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo Spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm., w skrócie: ustawa – Prawo spółdzielcze). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.s.k.o.k., celem s.k.o.k. jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.s.k.o.k., s.k.o.k. prowadzi działalność niezarobkową. Potwierdza to także § 3 ust. 4 statutu O. Ograniczenie działalności s.k.o.k. tylko na rzecz jej członków i tylko do działań o charakterze niezarobkowym, de facto przesądza o tym, że prowadzona przez nią działalność nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 pkt 9 o.p. W myśl art. 2 u.s.d.g., do której odsyła o.p., działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z powyższego wynika, że działalność można uznać za działalność gospodarczą tylko wówczas, gdy jest ona zarobkowa i wykonywana na zewnątrz. O tym, czy ma charakter zarobkowy decyduje cel jej wykonywania. Jeżeli jest nim osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, to ma ona charakter zarobkowy. Ustawowo określonym celem s.k.o.k. jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek, kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia. Oznacza to, w ocenie organu, że działanie to skierowane jest tylko i wyłącznie do członków s.k.o.k. i wykonywane na ich rzecz, czyli odbywa się w zamkniętym kręgu osób, a nie na zewnątrz, na zaspokojenie cudzych potrzeb, zaś bezpośrednio z przepisu art. 3 ust. 2 u.s.k.o.k. wynika, że prowadzona przez nią działalność nie ma charakteru zarobkowego. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, a także Sądu Najwyższego (postanowienie SN z dnia 29 kwietnia 1998 r. , III CZP 7/98, publik. OSNC 1998, nr 11, poz. 188.; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 marca 2009 r., I SA/G11084/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2009 r., I SA/Bd 829/09).

Podniesiono w decyzji, że analiza przychodów O. wykazała, iż w roku 2008 uzyskała ona z tytułu prowadzonej działalności przychody ogółem w kwocie 35.878.160,74 zł, na które złożyły się przychody netto ze sprzedaży usług, przychody finansowe oraz pozostałe przychody operacyjne. Są to przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie należą one do przychodów z działalności gospodarczej zdefiniowanych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż O. jej nie prowadzi. Niewykorzystywanie przedmiotowych składników majątku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie pozwala określić ich mianem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu u.p.d.o.p. Objęte amortyzacją składniki majątku O. nabyła w celu realizacji zadań statutowych, a zatem nie w celu osiągnięcia przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych składników majątku nie mogą więc obciążać kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne. Fakt, że O. posiada osobowość prawną, wpisana jest do Rejestru Przedsiębiorców KRS oraz, że wynik finansowy, zgodnie z obowiązującym ją przepisami w zakresie rachunkowości, co do zasady podlega obowiązkowemu obciążeniu z tytułu p.d.o.p., a więc zakładane jest wypracowanie przez O. dochodu podatkowego, nie uprawnia do twierdzenia przedstawionego w odwołaniu, że O. prowadzi działalność gospodarczą, a "niezarobkowy" charakter działalności odnosi się wyłącznie do sposobu dysponowania zyskiem (nadwyżką bilansową netto), który zasila fundusz zasobowy i nie jest przekazywany członkom. Uzyskiwanie przychodów wyłącznie w efekcie prowadzonej na rzecz członków O. działalności statutowej nie wyłącza bowiem tych przychodów spod opodatkowania w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Takie wyłączenie mogłoby mieć miejsce wyłącznie w drodze konkretnych zapisów ustawowych, a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., ich nie zawiera. Z obowiązku zapłaty podatku i obciążenia nim wyniku finansowego nie można zatem wysnuć wniosku, że mamy do czynienia w sprawie z działalnością gospodarczą. Stąd też zasadnie organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów podatkowych 2008 r., na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 oraz art. 16a i 16b u.p.d.o.p. dokonywane przez O. odpisy amortyzacyjne w kwocie 1.399.841,11 zł od posiadanych składników majątku, nie będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu przepisów podatkowych.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Opolu (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze O. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: (1) art. 15 ust. 1 i 6 w związku z art. 16a - 16m u.p.d.o.p., poprzez ich nieprawidłową interpretację, prowadzącą do uznania, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez O.od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, (2) art. 187 § 1 i art. 191 o.p.
O. podniosła, że s.k.o.k. osiągają z tytułu prowadzonej działalności przychody (z tytułu opłat, prowizji za świadczone usłu...