Odliczenia podatku VAT naliczonego (1) – Prawo do rozliczania podatku naliczonego

Poprzez regulacje prawa podatkowego dotyczące odliczania podatku naliczonego ustawodawca podatkowy wprowadził dopolskiego systemu prawnego – typową dla unijnego VAT – zasadę neutralności (zasada taka realizowana jest również przez zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i podatku naliczonego – zagadnienia te będą przedmiotem odrębnego opracowania). Owa zasada neutralności leży u podstaw nowoczesnego podatku od wartości dodanej i polega na tym, że zarejestrowany podatnik podatku obrotowego, który wykonuje czynności z prawem dorozliczenia, może pomniejszyć podatek należny o naliczony we wcześniejszej fazie obrotu, płacąc tym samym jedynie podatek od własnej wartości dodanej.

Można zaryzykować stwierdzenie, że chociaż zasada neutralności realizowana jest przez trzy instytucje (bo przez odliczanie VAT naliczonego od należnego, zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zwrot podatku naliczonego), to najczęściej stosowane w praktyce jest odliczanie w danym okresie podatku naliczonego od należnego.

Na płaszczyźnie prawa unijnego zasady, jakimi należy się kierować przy odliczaniu podatku naliczonego od należnego, zapisane zostały w Tytule X dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1).

Na gruncie prawa krajowego zasady regulujące odliczanie podatku naliczonego od należnego zapisane są w art. 86 i 88 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).

W myśl ogólnej zasady, zapisanej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowani czynni podatnicy podatku od towarów i usług uprawnieni są do obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy dokonywaniu zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Tu niezbędne jest wyjaśnienie, że według krajowych regulacji VAT naliczony występuje w przypadku, gdy ma miejsce:

1) nabycie towarów i usług na terenie kraju,
2) dokonanie przedpłaty (zaliczki, raty itp.) na rzecz przyszłego zakupu towarów lub usług,
3) dla komisanta dostawa towarów (od komitenta) będących przedmiotem umowy komisu,
4) import towarów,
5) import usług,
6) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów,
7) dostawa towarów, dla której podatnikiem jest nabywca towarów,
8) zryczałtowany zwrot podatku rolnikom ryczałtowym,
9) rezygnacja lub utrata przez podatnika zwolnienia podmiotowego od VAT.

W trzech pierwszych przypadkach czynności, a tym samym podatek naliczony, winny być udokumentowane za pomocą właściwie wystawionych faktur VAT; i to właśnie otrzymana przez podatnika faktura VAT jest w takich przypadkach źródłem podatku naliczonego.

Jeżeli źródłem wystąpienia podatku naliczonego jest wprowadzenie towaru na obszar celny Unii Europejskiej w ramach importu towarów, podatek od towarów i usług winien być naliczony w dokumencie celnym emitowanym na potrzeby tej operacji transgranicznej, w deklaracji importowej lub winien być wykazany jako VAT należny z tytułu importu rozliczanego na podstawie art. 33a ustawy o VAT. W takich przypadkach źródłem podatku naliczonego jest dokument celny lub VAT należny z tytułu importu wykazany w deklaracji (dla szczególnych procedur).

Czynności wyszczególnione powyżej, zapisane pod numerami 5, 6 i 7, dokumentuje sam podatnik-nabywca za pomocą faktury wewnętrznej. I to właśnie podatek należny wykazany w fakturze wewnętrznej jest dla niego podatkiem naliczonym z tytułu dokonania tych transakcji. Ale uwaga! to nie faktura wewnętrzna, a sama czynność i podatek należny z tytułu jej wystąpienia stanowią źródło podatku naliczonego (czyli nawet przy braku faktury wewnętrznej podatnik może realizować swoje prawo do rozliczenia podatku naliczonego).

W przedostatnim przypadku podatnik musi być w posiadaniu faktury VAT RR (którą zresztą sam wystawia). Jeżeli podatnik utraci zwolnienie podmiotowe od VAT (osiągnie obroty powyżej 50 000 zł), wówczas wartość podatku naliczonego wyznaczana jest przez spis z natury (arkusze spisowe, protokół).

Analizując zagadnienie prawa do rozliczenia podatku naliczonego z należnym, należy podkreślić, że aby podatnik mógł skorzystać z tego uprawnienia, w pierwszej kolejności musi ustalić, czy zakupy, przy dokonaniu których podatek został naliczony, powiązane są z czynnościami opodatkowanymi VAT. Niestety, cały ...