Orzecznictwo podatkowe: Odliczanie VAT przy zakupie paliwa do samochodów użytkowanych przez firmy

W konsekwencji przekroczenia z dniem 1 maja 2004 r. przez państwo polskie granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy, od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartym w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W szczególności nie ma w całości zastosowania obowiązujący obecnie (tj. w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

SENTENCJA

Dnia 3 kwietnia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2009 r., sprawy ze skargi "M" Spółka z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 lutego 2006 r. Nr [...], w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług:

I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji
II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).

UZASADNIENIE

1. "M" Sp. z o.o. - nazywana dalej "Spółką", wystąpiła dnia [...] sierpnia 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług regulowanego ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zmianami) zwanej dalej "ustawą o VAT". Wniosek Spółki (uzupełniony pismem z dnia [...] września 2005 r.) dotyczył możliwości odliczania podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu używanego na podstawie umowy leasingu. We wniosku Spółka wskazała, że w dniu [...] marca 2005 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu. Umowa ta została zarejestrowana w urzędzie skarbowym w dniu [...] czerwca 2005 r. Obowiązujące w dniu zawarcia umowy leasingu ograniczenia (matematyczny wzór zawarty w ustawie o VAT, nazywany potocznie wzorem L.) w odliczaniu podatku naliczonego przy zakupie paliwa nie miały zastosowania do sytuacji Spółki (art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r.). Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005 r., w związku z nadaniem nowego brzmienia art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, samochód nie spełniał określonych w powołanym przepisie wymogów - jego dopuszczalna masa nie przekraczała 3,5t. Spółka dodatkowo poinformowała, że samochód hipotetycznie spełniałby wymogi określone w art. 25 ust. 1 pkt 1,2,3a poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami) tj. przepisów obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej do dnia akcesji do Wspólnoty Europejskiej tj. do dnia 1 maja 2004 r.

Zdaniem Spółki, uprawnienie do odliczania podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do tegoż samochodu powinno nadal jej przysługiwać na zasadzie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - zwanej dalej "Szóstą Dyrektywą", które to przepisy ograniczyły możliwość rozszerzania przez państwa członkowskie katalogu wyłączeń odliczeń podatku naliczonego w stosunku do katalogu wyłączeń przewidzianych na dzień wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C- 409/99 oraz z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-349/99 wskazując, że przepisy Szóstej Dyrektywy powinny być wprost stosowane przez podatników, skoro państwo polskie wbrew postanowieniom Szóstej Dyrektywy ograniczyło przysługujące odliczenia podatku naliczonego.

2. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że obowiązujące od 22 sierpnia 2005 r. przepisy krajowe art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT uniemożliwiają odliczenie podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa. Dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że nie jest uprawniony do oceny zgodności przepisów krajowych z przepisami art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, która to dyrektywa nie może też być źródłem prawa krajowego w Rzeczypospolitej Polskiej.

3. Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że prawo krajowe (art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT) obowiązujące po wprowadzonych zmianach od dnia 22 sierpnia 2005 r., uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego samochodu. Zdaniem organu odwoławczego, zarzut braku zgodności przepisów krajowych z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy był niezasadny, a to dlatego, że Rzeczypospolita Polska uprawniona była do zachowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego istniejących na dzień wejścia w życie tej Dyrektywy (tzw. "klauzula stałości" nazywana również "klauzulą standstill"). Takimi ograniczeniami, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, były przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r.), zastąpione przez tego samego rodzaju ograniczenia wprowadzone art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. (obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 kwietnia 2005 r.) zmienione z mocą obowiązującą od dnia 22 sierpnia 2005 r. tylko w ten sposób, że zmieniony jedynie został sposób określenia kategorii pojazdów, z którymi związane było wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że sporne wydatki są wydatkami, niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takimi jak wydatki określone w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, a więc Rzeczypospolita Polska uprawniona była do ograniczania w tym zakresie prawa do odliczeń podatku naliczonego, nie pozostając przy tym w sprzeczności z Szóstą Dyrektywą.

4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz w pismach przedkładanych Sądowi strony sporu podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

5. Postanowieniem z dnia 17 maja 2007 r. sygn. I SA/Kr 603/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawieszając krajowe postępowanie sądowe, wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z zapytaniem prejudycjalnym w przedmiocie sporu pytając:

"1) Czy art. 17 ust. 2 i 6 szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska uchyliła całkowicie z dniem 1 maja 2004 r. dotychczasowe przepisy krajowe dotyczące ograniczeń w odliczaniu podatku [VAT] naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, a w to miejsce wprowadziła również ograniczenia w odliczaniu podatku [VAT] naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, ale opisanych przez prawo krajowe przy użyciu odmiennych kryteriów niż to miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., a następnie od dnia 22 sierpnia 2005 r. ponownie zmieniła powyższe kryteria?

2) W razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w punkcie pierwszym - czy art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska w ten sposób zmieniała powyższe kryteria, aby w sposób faktyczny ograniczyć zakres odliczeń podatku [VAT] naliczonego w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących 30 kwietnia 2004 r. lub do przepisów krajowych obowiązujących przed zmianą dokonaną z dniem 22 sierpnia 2005 r.; i czy przy uznaniu, że takie działanie Rzeczypospolitej Polskiej byłoby naruszeniem art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, że podatnik uprawniony byłby do dokonywania odliczeń, ale w granicach, w których zmiany przepisów krajowych wykraczałyby poza zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego przewidzianych przez obowiązujące w dniu 30 kwietnia 2004 r. i uchylone w tej dacie przepisy krajowe.

3) Czy art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska, powołując się na przewidzianą tym przepisem możliwość ograniczania przez państwa członkowskie odliczania podatku [VAT] naliczonego zawartego w wydatkach niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne - mogła ograniczyć odliczenia podatku [VAT] naliczonego w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego w dniu 30 kwietnia 2004 r. w ten sposób, że wyłączyła odliczenia podatku [VAT] naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony z wyjątkiem samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy [o podatku VAT] w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.?" - (treść pytań przytoczono w redakcji zastosowanej w wyroku o sygn. C-414/07).

6. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. C-414/07 Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wskazał, że: "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

7. Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 603/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podjął postępowanie sądowe.

8. Na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2009 r. Spółka podtrzymała swoje żądania, przy czym pełnomocnik Spółki wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Powołał się również na zasadę lojalności i skuteczności prawa wspólnotowego. Pełnomocnik strony przeciwnej, pozostawiając rozstrzygnięcie do uznania sądu, wskazał, że po wydanym w sprawie wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, Minister Finansów w interpretacji ogólnej zalecił organom podatkowym stosowanie obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r. przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ze szczególnym uwzględnieniem skutków świadectw homologacji. Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów, z faktem posiadania świadectwa homologacji na inny samochód niż osobowy, związana byłaby dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach na zakup paliwa do samochodów innych niż osobowe o ładowności powyżej 500 kg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

1. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie również z przyczyn, które nie zostały w skardze tej wskazane.

2. Na wstępie niniejszych rozważań należałoby zauważyć, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyrażonym w ww. wyroku (zdanie ostatnie) z dnia 22 grudnia 2008 r. o sygn. C-414/07, artykuł 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło po dniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego (tj. w przypadku Rzeczypospolitej Polskiej - po dniu 1 maja 2004 r.) swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania ograniczeń dotyczących odliczania podatku naliczonego, w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

3. W rozpatrywanej sprawie, Spółka przed 22 sierpnia 2005 r. (tj. przed dniem wejścia w życie nowelizacji art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy o VAT) posiadała uprawnienia do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego przez nią samochodu - tak wyraźnie oświadczyła w złożonym wniosku. Wszelkie więc późniejsze, dalej idące, ograniczenia wynikające z nowelizacji ustawy o VAT należało uznać za sprzeczne z ww. art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy. W konsekwencji, Spółka miała prawo do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodu, jeżeli prawo takie przysługiwało jej przed 22 sierpnia 2005 r.

4. Podniesione więc w skardze argumenty Spółki oparte na treści art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, w świetle stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (pkt 36 i 37 zapadłego w rozpatrywanej sprawie ww. wyroku o sygn. C-414/07), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał w całości za zasadne i tym samym przyjął, że organy podatkowe dokonując interpretacji ww. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. w sposób ograniczający prawa Spółki, po tej dacie, do odliczania podatku naliczonego, naruszyły ww. przepisy prawa materialnego ustawy o VAT, co w konsekwencji spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji na zasadzie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 154 poz. 1270 ze zmianami) zwanej dalej "p.p.s.a".

5. Niemniej jednak, rozpatrując skargę Spółki w trybie art. 134 p.p.s.a. tj. nie będąc związany wnioskami i zarzutami skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powziął wątpliwość co do kształtu normy prawnej określającej podstawę i zakres uprawnień Spółki do odliczania podatku naliczonego związanego z paliwem wykorzystywanym do leasingowanego samochodu. W szczególności dla Sądu istotne było ustalenie (w związku z podnoszonymi w piśmiennictwie i orzecznictwie wątpliwościami co do prawidłowej implementacji Szóstej Dyrektywy w zakresie prawa do odliczeń) czy przepisy ustawy o VAT w formie obowiązującej w okresie od 1 maja 2004 do 21 sierpnia 2005 r. nie zawierały niedopuszczalnego odstępstwa od klauzuli stałości (określonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy) pozwalającej państwu członkowskiemu na zachowanie ograniczeń w pełnym odliczaniu podatku naliczonego związanym z działalnością podlegającą opodatkowaniu tj. zachowanie ograniczeń sprzecznych z celem Szóstej Dyrektywy przewidzianym w jej art. 17 ust. 2.

6. Wątpliwości w tym zakresie, co do prawidłowej wykładni przepisów Szóstej Dyrektywy, a co za tym idzie, co do kształtu normy prawnej określającej zakres uprawnień Spółki w rozpatrywanym sporze, zostały uznane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich za mające znaczenie (pkt 23 i 24 zapadłego w rozpatrywanej sprawie wyroku o sygn. C-414/07), a tym samym nie zostały uznane za zasadne argumenty państwa polskiego podnoszone na etapie postępowania w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na zapytanie prejudycjalne, że zadane pytania dotyczą sytuacji hipotetycznych i nie mają żadnego związku z realiami sporu toczącego się przed sądem krajowym (pkt 21 wyroku).

7. Należy jednocześnie podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dostrzegając konieczność ustalenia jaka norma prawna w ogóle kształtuje prawa Spółki do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego samochodu, zwrócił uwagę na trudności w dokonywanej wykładni związane z faktem, że Spółka rozpoczęła odliczanie podatku naliczonego w okresie, kiedy państwo polskie z dniem 1 maja 2004 r. dokonało, z dużym prawdopodobieństwem, niedopuszczalnego rozszerzenia ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, a nadto technika legislacyjna zastosowana przez Rzeczypospolitą Polską (uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i wprowadzenie w życie nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) spowodowała, że jeżeli można by było, co do zasady, uznać za możliwe (dopuszczalne) wprowadzenie przez Rzeczypospolitą Polską w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów tego samego typu ograniczeń odliczeń, ale przy określeniu w inny sposób kryteriów opisujących rodzaj samochodów, do których ograniczono odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa, to zdaniem Sądu, taka możliwość i brak sprzeczności istniałaby tylko w granicach określonych w sposób faktyczny przepisami krajowymi obowiązującymi w dniu 30 kwietnia 2004 r. Taki pogląd Sądu spowodowałby jednak koniecz...