Szukaj
Wykop ten artykuł Dołącz do nas na Facebooku
REKLAMA

Ważne informacje w serwisie:




Aktualności:

wszystkie aktualności »

Artykuły: Koszty uzyskania przychodów

21.09.2020

50% koszty: Wynagrodzenie jako honorarium autorskie - interpretacja ogólna MF

Dla potraktowania wynagrodzenia, jako honorarium i dla zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest: 

  1. powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, warunkujące korzystanie przez twórcę z praw autorskich i umożliwiające rozporządzanie majątkowym prawem autorskim do utworu, 
  2. dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, 
  3. wyraźne wyodrębnienie honorarium od innych składników wynagrodzenia, przy czym warunek ten nie obejmuje wskazanych w interpretacji przypadków, w których 50% koszty uzyskania przychodów można stosować do całości wynagrodzenia twórcy.

 

INTERPRETACJA OGÓLNA Nr DD3.8201.1.2018

MINISTRA FINANSÓW

z dnia 15 września 2020 roku

w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego

 

Działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, wyjaśniam co następuje.

1. Opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 i 1291, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT”, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami wynoszą 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Celem niniejszej interpretacji prawa podatkowego jest wskazanie warunków, których spełnienie umożliwia zastosowanie, w tym przez płatnika podatku dochodowego (np. pracodawcę), 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez twórców tymi prawami.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że przepis zawiera odesłanie do odrębnych przepisów dotyczących korzystania przez twórców z praw autorskich, wyjaśnienia zawarte w interpretacji będą odwoływały się również do postanowień ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.), dalej zwanej „ustawą o prawie autorskim”, oraz do innych szczególnych regulacji zawartych w odrębnych ustawach.

2. Wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z powołanego na wstępie przepisu ustawy PIT wynika, że 50% koszty przysługują podmiotowo twórcom (1) oraz przedmiotowo z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich (2) lub rozporządzania przez nich tymi prawami (3).

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 9b ustawy PIT, ww. koszty stosuje się wyłącznie do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczodydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ponadto, wysokość 50% kosztów uzyskania przychodów ograniczona jest limitem kwotowym uregulowanym w art. 22 ust. 9a i 9aa ustawy PIT.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy PIT nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT, czyli 85 528 zł. Z kolei w myśl art. 22 ust. 9aa ustawy PIT, w przypadku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1481) (dalej: „ulga dla młodych”), kwoty 85 528 zł nie może przekroczyć suma łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy PIT, oraz ww. przychodów zwolnionych od podatku.

Jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT (w tym ponad kwotę 85 528 zł), koszty uzyskania przychodów przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych (art. 22 ust. 10 i 10a ustawy PIT).

3. Prawa autorskie

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego (przysługującego twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej) jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim).

Z piśmiennictwa wynika, że „program komputerowy, jak każdy inny utwór, nie musi mieć postaci ukończonej, aby korzystać z autorskoprawnej ochrony (art. 1 ust. 3). Przedmiot prawa autorskiego stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1.” (J. Barta /red./, R. Markiewicz /red./, Komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX Gamma, stan prawny: 30.04.2011).

Utwór podlega zatem ochronie od momentu ustalenia, nawet jeżeli jest nieukończony. Ustalenie to taka forma utworu, która daje możliwość zapoznania się z nim osobie trzeciej (poza autorem).

Uwzględniając powyższe regulacje dotyczące utworu, przyjąć należy, że jest on przeciwstawny działalności odtwórczej, rzemieślniczej, technicznej, zatem tym wszystkim zachowaniom, które nie angażują wyobraźni, nie pozwalają człowiekowi na swobodną ekspresję, których efekty są z góry określone, powtarzalne, szablonowe (por. wyr. WSA w Szczecinie z 20 września 2014 r., I ACa 574/14, niepubl.): „Utwór powinien stanowić rezultat działalności kreacyjnej, prowadząc do powstania subiektywnie nowego wytworu intelektu. Tę cechę utworu określa się niekiedy mianem oryginalności. Z tego względu nie można zakwalifikować jako utworu efektu działalności wyłącznie rutynowej, szablonowej, zdeterminowanej (przez przeznaczenie, materiał, wiążące schematy), pozbawiającej twórcę swobody dokonywania wyborów. Podkreślić jednocześnie trzeba, że sam przejaw działalności twórczej nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego, albowiem konieczne jest, aby wytwór charakteryzował się także indywidualnością. Oznacza to, że samodzielnie wytworzone produkty intelektualne można uznać za utwór, jeżeli wykazują dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.”2).

4. Prawa autorskie pracownika - twórcy

Utwór może powstać w ramach stosunku pracy, czy umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia lub o dzieło).

Wynagrodzenie uzyskane z tych umów może stanowić honorarium autorskie, do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodów.

Dla potraktowania części wynagrodzenia jako honorarium autorskiego i zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów jest niezbędne:

1) powstanie w ramach stosunku pracy utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,

2) dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi stworzenie przez pracownika utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego; przy czym dowodem może być oświadczenie pracodawcy i pracownika stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, jeżeli określa, jaki utwór powstał,

3) wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia pracownika - twórcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Jest to nabycie następcze w drodze tzw. cessio legis. Przed przyjęciem utworu prawa autorskie majątkowe przysługują twórcy. Zatem na skutek przyjęcia utworu pracodawca nabywa w sposób pochodny majątkowe prawa autorskie do utworu3). W konsekwencji, z chwilą przyjęcia utworu dochodzi do rozporządzenia majątkowym prawem autorskim. W tym miejscu należy dodatkowo zwrócić uwagę na - odrębną od art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim - regulację zawartą w art. 74 ust. 3 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Na podstawie tej normy pracodawca programisty nabywa autorskie prawa majątkowe w całości już z chwilą ich powstania. Jest to pierwotne nabycie praw autorskich przez pracodawcę - zatem twórca programu komputerowego nie korzysta z praw autorskich, ani nie rozporządza tymi prawami.

Oznacza to, że programista nie otrzymuje honorarium autorskiego, co wyklucza prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia programisty.

Jednakże, na podstawie powołanego przepisu, kwestia przejścia praw autorskich między programistą a jego pracodawcą może być w umowie o pracę odmiennie uregulowana.

Ustawa o prawie autorskim przewiduje możliwość, aby pracodawca i pracownik uzgodnili w umowie o pracę, iż majątkowe prawa autorskie do programu komputerowego stworzonego (współtworzonego) przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracownikowi, a nie pracodawcy (art. 74 ust. 3). Wówczas następuje powrót do zasady wtórnego nabycia przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do programu za odpowiednim wynagrodzeniem i uchylona zostaje - stanowiąca wyjątek od tej zasady - ustawowa regulacja pierwotnego nabycia przez pracodawcę całości majątkowych praw autorskich do programu.

Sama zmiana trybu nabycia praw autorskich majątkowych (z nabycia pierwotnego na nabycie wtórne) nie przesądza, że do tego nabycia powinien w całości znaleźć zastosowanie art. 12 ustawy o prawie autorskim. Art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim to również przepis dyspozytywny4), co oznacza że strony mogą w umowie uregulować kwestię nabycia praw odmiennie, w wybrany przez siebie sposób. Wprowadzając wtórne nabycie praw autorskich do programu komputerowego, strony mogą w szczególności zmodyfikować wszystkie zasady wynikające z tego przepisu, czy też wyłączyć ten przepis, odsyłając w całości lub części do treści art. 12 ustawy o prawie autorskim (ze zmianami lub bez zmian).

Ustawodawca nie przesądził bowiem w treści przepisu w żaden sposób dopuszczalnego zakresu dokonywania jego modyfikacji. W szczególności nie wskazał, że jedynym dopuszczalnym zakresem modyfikacji jest całkowite wyłączenie zastosowania art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i wprowadzenie w jego miejsce ustawowych zasad wynikających z art. 12 tej ustawy (który również jest przepisem dyspozytywnym).

Oznacza to, że w przypadku wtórnego nabycia praw autorskich, pracodawca, przyjmując od pracownika (programisty) utwór (program), jest obowiązany zastosować do wypłacanego z tego tytułu wynagrodzenia (honorarium autorskiego) 50% koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe:

1) przedmiotem prawa autorskiego jest tylko taka działalność twórcza, która prowadzi do powstania utworu korzystającego z ochrony praw autorskich; sama działalność twórcza nie może być przedmiotem prawa autorskiego, a do przychodów uzyskanych z tego tytułu nie ma zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT,

2) podstawowymi warunkami do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w ramach stosunku pracy jest to, aby przedmiotem umowy o pracę było powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, tj. zamawianego i oczekiwanego przez pracodawcę, oryginalnego wytworu o indywidualnym charakterze,

3) w przypadku utworu pracowniczego niezbędne jest przyjęcie tego utworu przez pracodawcę, gdyż oznacza to ustawowe (lub umowne) rozporządzenie prawem autorskim na rzecz pracodawcy.

5. Wypłata honorarium - obowiązki płatnika podatku dochodowego

Na podstawie art. 31, 32 ust. 2 i art. 41 ustawy PIT, pracodawca oraz inny podmiot wypłacający dochody z praw autorskich (korzystania lub rozporządzania tymi prawami) ma obowiązek:

1) poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy,

2) przy ustalaniu dochodu, od którego zostanie pobrana zaliczka na podatek, określen...

DOSTĘP DO PEŁNEJ TREŚCI SERWISU WWW.PODATKI.BIZ JEST BEZPŁATNY
WYMAGANE JEST JEDNAK ZALOGOWANIE DO SERWISU.
UŻYTKOWNICY ZALOGOWANI MOGĄ RÓWNIEŻ DODAWAĆ KOMENTARZE.

Jeżeli jeszcze nie jesteś zarejestrowany, zapraszamy
do wypełnienia krótkiego formularza rejestracyjnego.

REJESTRACJA

dla nowych użytkowników

LOGOWANIE

dla użytkowników podatki.biz

podaj e-mail:
wprowadź hasło:

zapomniałem hasła | problemy z logowaniem

DLACZEGO WARTO SIĘ ZAREJESTROWAĆ DO SERWISU PODATKI.BIZ?

Otrzymujesz całkowicie bezpłatny stały dostęp do wielu informacji, między innymi do:

  • ujednolicanych na bieżąco aktów prawnych (podatki, ubezpieczenia społeczne i działalność gospodarcza)
  • narzędzi: powiadamiania o nowych przepisach, zmianach w przepisach i terminach
  • kalkulatorów i baz danych
  • działów tematycznych zawierających pogłębione informacje na interesujące Cię tematy; omówienia, odpowiedzi na najczęściej pojawiające się pytania
  • strony osobistej, na której znajdziesz aktualne informacje przeznaczone dla osoby o Twoim profilu zawodowym. Dodatkowo będziesz mógł edytować własną listę zakładek w celu szybszego docierania do szczegółowej informacji
  • newslettera informującego regularnie o wydarzeniach związanych z podatkami i działalnością gospodarczą

Czas rejestracji - ok. 1 min

Uwaga

Podczas rejestracji nie zbieramy żadnych szczegółowych danych personalnych i teleadresowych. W każdej chwili możecie usunąć trwale i bezpowrotnie dane dotyczące Waszego konta. Przed rejestracją prosimy o zapoznanie się z regulaminem »