Zmiana przeznaczenia inwestycji - konsekwencje na gruncie VAT

Pytanie podatnika: Czy w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, wskutek rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT, podatnik będzie miał prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2011 r. (data wpływu 29 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu i terminu dokonania korekty podatku naliczonego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu i terminu dokonania korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina), będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, w latach 2005-2010 realizowała inwestycje w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej tj. w szczególności budowała i modernizowała sieci oraz przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne, stacje uzdatniania wody, studnie głębinowe, przepompownie, oczyszczalnie, etc. Wartość początkowa każdego z takich obiektów przekracza 15 tys. PLN.
Zgodnie z obecnie stosowaną praktyką, po zrealizowaniu danej inwestycji, powstałe w jej efekcie obiekty Gmina nieodpłatnie udostępnia Gminnemu Zakładowi Usług Komunalnych (dalej: „GZUK”), będącemu jednostką budżetową Gminy. Kolejne inwestycje były oddawane do użytkowania odpowiednio w 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 i 2010 r.
GZUK wykorzystuje udostępnioną mu infrastrukturę do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy (względnie instytucji, podmiotów gospodarczych czy też innych odbiorców) usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. GZUK pobiera od mieszkańców za swoje usługi wynagrodzenie, opodatkowuje je VAT, wystawia faktury, składa deklaracje VAT-7, etc.
Obecnie jednak Gmina rozważa zaprzestanie powyższej praktyki polegającej na nieodpłatnym udostępnianiu przedmiotowej infrastruktury GZUK i zastąpienie jej rozwiązaniem polegającym na odpłatnym udostępnianiu wybranemu podmiotowi obiektów sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do użytkowania i pobierania pożytków, w szczególności w oparciu o umowę dzierżawy lub umowę o podobnym charakterze. Nowe rozwiązanie, tj. zawarcie odpowiedniej umowy zostanie wprowadzone w czwartym kwartale 2011 r.
Gmina zatem zacznie w 2011 r. wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT (niekorzystąjących ze zwolnienie z podatku). Będzie wystawiać z tego tytułu na rzecz wybranego podmiotu faktury VAT z tytułu czynszu, ujmować je w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT odprowadzać VAT należny, etc. (wybrany podmiot będzie oczywiście wykorzystywał udostępnioną mu odpłatnie infrastrukturę do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy, względnie innych odbiorców, usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków).
W związku z przekonaniem Gminy, iż po wybudowaniu przedmiotowej infrastruktury dotychczas nie służyła ona Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, do tej pory Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę (tj. z faktur otrzymywanych właśnie w latach 2005-2010).
W świetle powyższego Gmina powzięła wątpliwości, w jaki sposób będzie ona mogła zrealizować prawo do odliczenia części VAT naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenie powyższych obiektów z nieodpłatnego udostępniania do świadczenia usług opodatkowanych VAT.
Gmina pragnie podkreślić, iż przedmiotem niniejszego wniosku nie jest sama kwestia opodatkowania świadczonych przez nią usług przy pomocy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (tj. usług w zakresie odpłatnego udostępniania tych obiektów wybranemu podmiotowi w oparciu o umowę dzierżawy lub umowę o podobnym charakterze). Gmina przedstawia to zagadnienie, tj. fakt, że usługi te podlegają opodatkowaniu VAT, jako element zdarzenia przyszłego. Wątpliwości Gminy dotyczą wyłącznie zasad stosowania tzw. korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

• Czy w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, wskutek rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT, Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT...
• Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z budową infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej Gmina ma prawo odliczyć w przyszłości, w związku ze zmianą przeznaczenia tej infrastruktury w 2011 r....
• Czy w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. Gmina powinna wykazać wyłącznie odpowiednią część VAT naliczonego, podlegającego korekcie (odliczeniu) w pozycjach 53 i 55 deklaracji, czy również odpowiednią część (lub całość) wartości netto odpowiadającej odliczonej części podatku w jakiejkolwiek innej pozycji deklaracji VAT-7, a jeśli tak to w jakiej...

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.
W opinii Gminy, w związku ze zmianą w 2011 r. przeznaczenia infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej, ma ona prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, rocznie (każdorazowo w deklaracji za styczeń) 1/10 podatku naliczonego tj. dla poszczególnych inwestycji łącznie następujące części podatku VAT naliczonego:

• 4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.,
• 5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,
• 6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,
• 7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.,
• 8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r,
• 9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.

Zdaniem Gminy, w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. powinna ona wykazać wyłącznie odpowiednią część odliczanego VAT w pozycjach 53 i 55, bez wykazywania w jakiejkolwiek innej pozycji odpowiadającej temu podatkowi części lub całości wartości netto wydatków.
Uzasadnienie
Uwagi ogólne
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem przedmiotowa infrastruktura nic była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, iż zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2011 r. jak również od 1 kwietnia 2011 r. nieodpłatne udostępnienie obiektów sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, nie stanowiło i nadal nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 oraz odpowiednio art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Udostępnienie to służyło i wciąż służy do celów związanych z wykonywaną działalnością Gminy, tj. do wykonywania zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Mimo udostępnienia infrastruktury do gminnej jednostki, była i jest ona wykorzystana właśnie do tych celów.
Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2010 r., sygn. IBPP4/443-998/10/JP, w której organ podatkowy stwierdził: „Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (przekazanie wybudowanej infrastruktury nieodpłatnie jako użyczenie) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nieodpłatne użyczenie majątku wytworzonego w ramach projektu (tj. sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy — przekazanie inwestycji nieodpłatnie jako użyczenie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych).”
Jednakże, w związku z rozpoczęciem w 2011 r. wykorzystywania infrastruktury do wykonywania usług podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie tej infrastruktury. Możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.
Jak wynika bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Okres korekty
Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.
Ustawa o VAT nie określa definicji nieruchomości. Podobnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.
Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Z uwagi na fakt iż terminy budynek i budowla nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT, należy odwołać się do definicji zawartych w innych aktach prawnych, tj. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane). Zgodnie z powołanym aktem, pojęcie budynku winno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach.
Budowla zaś w prawie budowlanym definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, są to więc np. oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody, sieci uzbrojenia terenu, etc. Z powyższego wynika, że przedmiotowa infrastruktura spełnia definicję budowli, a wiec winna być uznana za nieruchomość.
Co więcej, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, sieć kanalizacji przyporządkowuje się do grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, podgrupa 21- rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków.
Podkreślenia wymaga również fakt, iż infrastruktura wodociągowo - kanalizacyjna może podlegać zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zate...