Zwrot składek z ZUS a przychód w PIT

Z uzasadnienia: Ustawodawca łączy powstanie obowiązku doliczenia zwróconych składek do dochodu lub podatku (a w konsekwencji powstanie obowiązku podatkowego), nie z przychodem lub podatkiem za rok podatkowy, w którym składki zostały pobrane, ale z rokiem podatkowym, w którym nastąpił zwrot składek. Innymi słowy, zdarzeniem prawnym powodującym powstanie obowiązku podatkowego nie jest osiągnięcie przychodu podlegającego opodatkowaniu w roku podatkowym, w którym składki na ubezpieczenie zdrowotne zostały pierwotnie pobrane i odliczone od podatku, ale zwrot tychże składek jako nienależnie pobranych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3147/10 w sprawie ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3147/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W.S. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawca podał, że w latach 2000-2008 firma, w której był zatrudniony na podstawie umowy o pracę (pełniąc jednocześnie funkcję członka zarządu na podstawie powołania z prawem do wynagrodzenia z tego tytułu), nienależnie pobrała i odprowadziła do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od wynagrodzenia wypłaconego za pracę w zarządzie. W 2009 r. firma uzyskała informację, że funkcja członka zarządu pełniona na podstawie uchwały powołującej nie stanowi tytułu do objęcia ubezpieczeniami społecznymi i zdrowotnym.

Po sporządzeniu korekty dokumentów rozliczeniowych za lata 2000-2008 ZUS zawiadomił płatnika składek o kwocie nadpłaty składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i FGSP, a następnie zwrócił płatnikowi składek nienależnie opłacone składki za lata 2000-2007. W. S. podał, że w 2009 r. otrzymał zwrot składek, które w latach 2000-2007 płatnik potrącił nienależnie z jego wynagrodzenia za prace w zarządzie.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy w związku z otrzymanym w 2009 r. zwrotem z ZUS za pośrednictwem płatnika składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne nienależnie pobranych przez płatnika z wynagrodzenia za pracę w zarządzie w latach 2000-2007 w wysokości 178.407,02 zł, które płatnik od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za te lata odliczył w wysokości 167.59,12 zł, doliczeniu do podatku w zeznaniu podatkowym PIT za 2009 r. podlega cała zwrócona kwota 167.559,12 zł odliczona przez płatnika od pobranej zaliczki na podatek w latach 2000-2007, czy też - z uwagi na fakt wygaśnięcia zobowiązań podatkowych za lata 2000-2002 - doliczeniu do podatku ani do dochodu nie podlega kwota 55.996,41 zł, obejmująca zwrot składki zdrowotnej pobranej i odliczonej w tej wysokości przez płatnika od zaliczek na podatek dochodowy w latach 2000-2002?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podał, że składka na ubezpieczenie zdrowotne nie jest przychodem ani kosztem podatkowym, nie ma wpływu na podstawę opodatkowania. Składka na ubezpieczenie zdrowotne jest ulgą przysługującą podatnikom na podstawie art. 27b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 174 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.", uprawniającą podatnika do obniżenia w zeznaniu podatku w pierwszej kolejności. W. S. zwrócił uwagę, że składki ZUS i podatki przedawniają się w innym terminie. Termin przedawnienia uprawnień do zwrotu składek ZUS (10 lat) nie jest skorelowany z terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych (5 lat). Dla wykonania wynikającego z art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązku podwyższenia kwoty zobowiązania podatkowego, w przypadku otrzymania zwrotu z ZUS nienależnie zapłaconych (potrąconych) składek na ubezpieczenie zdrowotne, konieczne jest ustalenie, którego roku podatkowego zwrócone składki na te ubezpieczenie dotyczą, aby móc skonfrontować zwrócone przez ZUS kwoty składek z kwotą wówczas odliczoną od podatku w zeznaniach podatkowych złożonych za te lata. Doliczyć trzeba tyle, ile się wówczas w zeznaniu odliczyło, a nie w wysokości otrzymanego z ZUS zwrotu, czy w wysokości kwot wykazanych w informacji PIT-11. W zeznaniu rocznym wyliczony podatek pomniejsza się o zapłacone przez podatnika lub pobrane przez płatnika składki na ubezpieczenie zdrowotne, ale wysokość odliczenia składki ograniczona jest do wysokości podatku. Podatnik nie ma prawa do pełnego odliczenia zapłaconych (potrąconych) składek na ubezpieczenie zdrowotne, jeżeli wysokość podatku należnego za dany rok jest niższa od sumy składek zapłaconych w tymże roku. Prawo do pomniejszenia podatku o nieodliczone składki na ubezpieczenie zdrowotne nie przechodzi na następny rok. W informacji PIT-11 wykazywane są składki podlegające odliczeniu, co nie oznacza, że w tej wysokości podatnik odliczył je w zeznaniu rocznym. Z tego względu doliczenia zwróconych kwot składek, o których mowa w art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik dokonuje na podstawie zeznań podatkowych złożonych za lata ubiegłe w wysokości faktycznie od podatku odliczonych.

Zdaniem wnioskodawcy, wynikający z ww. przepisu obowiązek doliczenia zwróconych kwot składek na ubezpieczenie zdrowotne, które uprzednio odliczone były od podatku dochodowego, nie ma zastosowania w przypadku zobowiązań podatkowych przedawnionych. Rozliczenie podatku kończy się bowiem w momencie przedawnienia się zobowiązania podatkowego, także okres przechowywania dokumentów podatkowych związany jest z terminem przedawnienia zobowiązania, którego dotyczą. Zwrot odliczonych składek ZUS oznacza, że podatek uiszczony został w wysokości niższej niż należna. W ocenie wnioskodawcy, jeśli zwrot składek ZUS nastąpił w 2009 r., ale zwrot ten dotyczy zapłaconych (potrąconych) i odliczonych od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w latach 2000-2002, objętych już przedawnieniem na mocy art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", nie jest on zobowiązany do doliczenia zwróconych za te lata składek zdrowotnych do podatku obliczonego i wykazanego w zeznaniu podatkowym za 2009 r., bowiem zobowiązania podatkowe wynikające z zeznań podatkowych za lata 2000-2002 wygasły z mocy prawa, minął okres przechowywania dokumentacji związanej z rozliczeniem podatku dochodowego za te lata, a wnioskodawca nie posiada już zeznań podatkowych za lata 2000-2002 i nie wie ile ze zwróconej kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne faktycznie w tamtych latach odliczył od podatku.

Końcowo W. S. podniósł, że skoro zobowiązanie podatkowe za lata 2000-2002 wygasło, nie może być skutecznie dochodzone, to zwrot budżetowi państwa w późniejszym okresie kwoty uszczuplonego w tych latach podatku spowoduje powstanie nadpłaty.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez W. S. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ administracji wskazał, że sytuacja zwrotu składek na ubezpieczenia zdrowotne, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.) została unormowana w art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku otrzymania przez podatnika zwrotu uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenia zdrowotne w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, podatnik jest obowiązany doliczyć do podatku kwoty uprzednio odliczone. A zatem kwoty pobranych w latach 2000-2007 składek na ubezpieczenie zdrowotne, a zwróconych w 2009 r. (uprzednio pobranych przez płatnika i odliczonych), wnioskodawca obowiązany jest na podstawie art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f. doliczyć do należnego podatku za 2009 r., składając roczne zeznanie o wysokości osiągniętego przychodu za tenże rok.

Minister Finansów wskazał, że ustawodawca w przepisach u.p.d.o.f. nie zawarł regulacji dotyczących zwolnienia z obowiązku opodatkowania zwróconych kwot nienależnie pobranych składek na ubezpieczenie zdrowotne w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu zwrotu nadpłaconych składek i ich doliczenia do podatku nie można utożsamiać z terminami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jak bowiem wskazał wnioskodawca, składka zdrowotna nie jest przychodem ani kosztem podatkowym i nie ma wpływu na podstawę opodatkowania.

W ocenie organu administracji, w przedstawionym stanie faktycznym chodzi o zwrot nienależnie pobranej składki od obliczonej zaliczki na podatek dochodowy, którą zgodnie z intencją ustawodawcy należy doliczyć do podatku w zeznaniu podatkowym za rok, w którym wystąpiły te okoliczności. Zdaniem Ministra Finansów, nie można również w przedstawionym stanie faktycznym mówić o rozliczeniu podatku po okresie przedawnienia, czy o sporządzaniu korekt z tytułu nienależnie pobranych składek na ubezpieczenie zdrowotne, ponieważ sporządzone za ten okres informacje były prawidłowe, odzwierciedlały stan faktyczny istniejący w dniu ich sporządzenia, a więc wysokość obliczonego podatku dochodowego do zapłaty oraz wysokość faktycznie potrąconych w tych latach składek na ubezpieczenie zdrowotne, a nie wysokość składek należnych. Organ podkreślił, że zgodnie z intencją ustawodawcy doliczenie do podatku kwot zwróconych składek na ubezpieczenie zdrowotne dotyczy doliczenia do podatku w zeznaniu podatkowym za rok, w którym wystąpiły te okoliczności, a nie do podatku, od którego została nienależnie pobrana składka.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa W. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie domagając się zmiany w całości zaskarżonej interpretacji z powodu jej niezgodności z prawem oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania sądowo - administracyjnego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono błędną wykładnię art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zgodnie z intencją ustawodawcy doliczeniu podlegają składki na ubezpieczenie zdrowotne faktycznie odliczone od zaliczek na podatek pobranych w trakcie roku na podstawie informacji płatnika, podczas gdy przepis ten mówi o doliczeniu do podatku składki uprzednio odliczonej przez podatnika od podatku w zeznaniu rocznym, a nie składki odliczonej przez płatnika od zaliczek pobranych na poczet podatku dochodowego, wykazanej w informacji PIT-11 płatnika. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem organu, że doliczenia do podatku zwróconych kwot nadpłaconych składek nie można utożsamiać z terminami przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż zobowiązanie podatkowe stanowi podatek należny ustalony już po wszystkich odliczeniach od podatku, a nie podatek obliczony od podstawy opodatkowania. Późniejsze, w następnych latach, doliczenie do podatku zwróconej składki zdrowotnej, którą w poprzednich latach odliczono od podatku dochodowego, ściśle związane jest ze zobowiązaniem podatkowym wskazanym w zeznaniach podatkowych za te lata.

W. S. podkreślił, że doliczenie zwróconej składki do podatku, od którego odliczona była ta składka w zeznaniach za ubiegłe lata - bez korekty całego rozliczenia w tych zeznaniach - byłoby absurdalne. Ustawodawca wybrał doliczenie zamiast kłopotliwych korekt zeznań, jako łatwiejszy sposób na odzyskanie podatku, zaniżonego w poprzednich latach. Doliczenie, zgodnie z intencja ustawodawcy, umożliwia podatnikowi zwrot Skarbowi Państwa bez żadnych konsekwencji karno - skarbowych, bez odsetek, bez żmudnych korekt zeznań - tych kwot, które odliczył wcześniej od podatku w zeznaniach podatkowych, a później otrzymał ich zwrot. Doliczenie do podatku zwróconej, a wcześniej odliczonej składki, jest de facto dopłatą uszczuplonego podatku dochodowego, tyle że nie w formie korekty zeznań podatkowych za poprzednie lata, a w zeznaniu za rok otrzymania zwrotu składek. Skarżący zarzucił, że rozstrzygając w sposób niekorzystny dla podatnika, organ nie odniósł się do mającej zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie istoty doliczenia, czym jest doliczenie i w jakim celu ustawodawca wprowadził ten obowiązek w art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącego, przepis art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f., na podstawie którego - w ocenie organu - powstaje obowiązek doliczenia zwróconych kwoty na ubezpieczenie zdrowotne, odliczone od zaliczek na podatek w latach, w których zobowiązania podatkowe uległo już przedawnieniu, jest niejasny i kontrowersyjny.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3147/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że istota sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do rozstrzygnięc...