Zobowiązania podatkowe nie podlegają sumowaniu

Tezy: Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zabezpieczanie zobowiązań podatkowych, w szczególności art. 33 § 2 pkt 2 oraz § 4 pkt 2, nie przewidują możliwości zabezpieczenia kilku zsumowanych zobowiązań publicznoprawnych. Zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej odnosi się bowiem do zobowiązań podatkowych wynikających z przepisów prawa materialnego. Żadne ze źródeł tych zobowiązań nie normuje podstawy prawnej do ich połączenia. Swego rodzaju wyjątek stanowi łączne zobowiązanie pieniężne, choć z mocy przepisów prawa materialnego, jest ono również samoistnym zobowiązaniem podatkowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 26 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 445/14 w sprawie ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku akcyzowego wraz z odsetkami oraz zabezpieczenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 445/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu sprawy ze skargi W.P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku akcyzowego wraz z odsetkami oraz zabezpieczenia zobowiązania w podatku akcyzowym, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że podczas przeprowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego kontroli podatkowej ustalono nieprawidłowości dotyczące rozliczeń podatku akcyzowego w obrocie suszem tytoniowym za okres od 1 stycznia 2013 r. do 8 października 2013 r. Organ ustalił ponadto, że podatnik nie posiada zaległości podatkowych, a osiągnięty przez niego dochód za 2012 r. wynosi 289 096,58 zł. Z kolei z oświadczenia podatnika (o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., wynika, że jest właścicielem nieruchomości o powierzchniach: 22 400 m2, 3300 m2, 10 100 m2 o szacunkowych wartościach odpowiednio 32 000 zł, 30 000 zł, 50 500 zł oraz samochodów: BMW 530 o szacunkowej wartości 90 000 zł i Renault Master o szacunkowej wartości 50 000 zł. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2013 r. oraz marzec 2014 r. w łącznej wysokości 1 871 688 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 138 988 zł i orzekł zabezpieczenie określonego wyżej zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Po rozpatrzeniu sprawy w wyniku odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Kielcach decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że art. 33 § 1 ord. pod. uzależnia dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika od wystąpienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to nie zostanie przez niego wykonane. W ocenie organu dochód osiągany przez podatnika jest niewystarczający na pokrycie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, również zgromadzony przez podatnika majątek nie pozwoli na zaspokojenie przyszłych zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do kwestii określenia przybliżonej kwoty zobowiązania za marzec 2014 r. organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się informacja o braku udokumentowanej sprzedaży przez podatnika suszu tytoniowego w ilości 1430 kg. Jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto 25 marzec 2014 r., tj. dzień złożenia oświadczenia przez podatnika dotyczącego stanu magazynowego (art. 12 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U z 2014 r., poz. 752), zwanej dalej: u.p.a. Ustalenia dotyczące okresu 2013 r. mogą skutkować wydaniem decyzji zabezpieczającej również zobowiązania za marzec 2014 r. Ewentualne określenie tego zobowiązania nie musi być poprzedzone przeprowadzoną kontrolą podatkową za ten okres, a może być jedynie następstwem przeprowadzonego postępowania podatkowego, w wyniku którego zostanie wskazany moment powstania obowiązku podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 33 § 1, art. 120, art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. Skarżący wskazał, że organ nie przedstawił w uzasadnieniu okoliczności wskazujących na trwałe nieuiszczanie przez skarżącego zobowiązań podatkowych oraz wyzbywanie się majątku. W ocenie skarżącego przewidziana w art. 33 § 4 ord. pod. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 ord. pod., ale i z art. 124 ord. pod. Nie zrozumiałym ponadto dla skarżącego jest fakt określenia przybliżonej wartości zobowiązania podatkowego za marzec 2014 r. w sytuacji, gdy kontrola podatkowa prowadzona jest za okres od 1 stycznia 2013 r. do 8 października 2013 r. Z kolei brak udokumentowania sprzedaży suszu tytoniowego w ilości 1430 kg został wyjaśniony przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji i do wyjaśnień tych nikt nie wnosił żadnych zastrzeżeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd stwierdził, że ustalenie istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 ord. pod., wymaga przeprowadzenia przez organ stosownego postępowania, a ciężar wykazania, że zachodzi przesłanka w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego obciąża organ podatkowy, który winien zgromadzić dowody potwierdzające tę okoliczność, wyczerpująco je rozpatrzyć stosownie do przepisu art. 187 § 1 ord. pod. zaś w uzasadnieniu decyzji przedstawić w sposób jednoznaczny przyczyny dla których ustanawia zabezpieczenie ze wskazaniem dowodów uprawdopodabniających istnienie uzasadnionej obawy przesądzającej o dokonaniu zabezpieczenia. Przepis art. 33 § 4 ord. pod. nakłada z kolei na organ obowiązek określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku gdy zabezpieczenie następuje przed dniem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego także kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Sąd I instancji stwierdził, że organy w odniesieniu do zabezpieczenia zobowiązania za luty 2013 r. dopełniły obowiązków określonych w wyżej powołanych przepisach prawa. Zestawienie uzyskanego przez skarżącego dochodu w 2012 r. i jego sytuacji majątkowej z wysokością przybliżonych zobowiązań podatkowych, potwierdzało istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 33 § 1 ord. pod. Organy w prowadzonym postępowaniu zgromadziły dowody, których ocena znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ord. pod. i zasługuje na akceptację. Sąd zauważył, że zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Z treści art. 33 ord. pod. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Postępowanie to ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Podstawową kwestią jest, co już wyżej wskazano, potwierdzenie w ramach postępowania istnienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Z kolei za wystarczające ustawodawca uznał takie dowody, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające nie ma bowiem charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy okreś...