Zeznania świadków w postępowaniu podatkowym

Z uzasadnienia: Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p., dopuszczając aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Zatem, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3257/10 w sprawie ze skarg W. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 października 2010 r. nr ..., ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, czerwiec, październik i listopad 2007 r. oraz styczeń i marzec 2008 r.:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 8 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3257/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 26 października 2010 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, czerwiec, październik i listopad 2007 r. oraz styczeń i marzec 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 14 lipca 2010 r., określające W. B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą E., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w kwotach innych, niż wykazano w deklaracjach podatkowych. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że podatnik odliczał podatek naliczony wykazany w wystawionych przez P.L. oraz P. B. fakturach VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego organy przyjęły, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skargach do WSA w Warszawie podatnik zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywatela do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań, celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżący wskazał ponadto na naruszenie art. 123 § 1, art. 180 § 1, w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 O.p., przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności przy przesłuchiwaniu świadków, będących jednocześnie stronami i właścicielami rzekomo fikcyjnych firm. W ocenie skarżącego, włączenie protokołów z przesłuchań świadków z postępowania karnego (karnego skarbowego) stanowi naruszenie tej zasady, a rozstrzygnięcie oparte na takich dowodach musi w każdym przypadku być uznane za naruszające w istotnym stopniu przepisy postępowania, nawet jeśli skarżący miał zapewnioną możliwość zapoznania się z protokołami zeznań świadków. Skarżący argumentował, powołując się w szczególności na wyroki: NSA z 24 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 825/99 oraz WSA w Krakowie z 11 lutego 1998 r., sygn. akt I Sa/Kr 801/97, że w związku z brzmieniem art. 192 O.p., dowody osobowe muszą zostać ponowione na potrzeby postępowania podatkowego.

2.2. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Pismami z 1 lipca 2011 r. skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie o "przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ", wystąpił do WSA w Warszawie z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów z dokumentów opisanych w tym piśmie. Skarżący podniósł, że przeprowadzenie powyższych dowodów pozwoli na jednoznaczne potwierdzenie, że pracownicy P. B. prowadzącego działalność pod nazwą A. wykonywali roboty budowlane w ramach zamówień skarżącego, a zapłata nastąpiła w gotówce. Skarżący podniósł, że sporne roboty wykonane zostały przez podwykonawcę, tj. firmę P. L., a wszelkie czynności związane z zaangażowaniem firmy P. oraz późniejszym rozliczeniem finansowym zrealizowanych robót wykonywał P. B.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie przyjął, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu.

3.2. W ocenie Sądu, okoliczności faktyczne wzięte pod uwagę przez organ dają podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur dotyczących współpracy skarżącego z A. oraz z P. było zasadne, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a oraz art. 106 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). O niezrealizowaniu czynności wskazanych na spornych fakturach przez ich wystawców świadczą - zdaniem Sądu - zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej w S. oraz w W., jak również w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. P. L. oświadczył wówczas, że P. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego obowiązkiem było jedynie pobieranie pieniędzy z założonego na firmę P. konta bankowego. Z jego zeznań wynika również, że przekazał pieczątkę firmy J. S., który miał ją wykorzystać do fałszowania faktur. P. L. przyznał, iż jego firma nie świadczyła żadnych usług, a faktycznym celem jej powołania było wytwarzanie fikcyjnych faktur, niepotwierdzających czynności w nich opisanych. Twierdzenia te są zbieżne z okolicznościami opisanymi przez J.S. oraz P. B., który stwierdził, iż do wystawiania tzw. pustych faktur wykorzystywana była również A., a wśród odbiorców tego typu faktur, dotyczących robót budowlanych, była firma E.

Sąd zwrócił uwagę, że skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie czynności objętych spornymi fakturami. O niezrealizowaniu tych usług przez P. oraz A. świadczy - w ocenie Sądu - również brak zaplecza osobowego w obu firmach. Zarówno P.L., jak i P. B. stwierdzili, że nie zatrudniali żadnych pracowników w swoich firmach, a sami nie posiadali wykształcenia i uprawnień budowlanych. Również skarżący nie podał informacji na temat osób zatrudnionych przez te firmy, pracujących przy usługach wymienionych w zakwestionowanych fakturach.

3.3. Stwierdzenie powyższych okoliczności nastąpiło - zdaniem Sądu - zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV O.p.

Sąd podkreślił, że ocena dowodów zebranych w ramach postępowania podatkowego należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może natomiast podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu.

3.4. Odnosząc się do zarzutu nieponowienia przesłuchania świadków w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji podatkowych Sąd podniósł, że z materiału zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynikało, że organ miał podstawy do zakwestionowania spornych faktur. Ta okoliczność - zdaniem Sądu - wpływa na ocenę przydatności ponownego przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym. Sąd podkreślił, że przepis art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio pr...