Zakupy od rolnika. Dokumentowanie w PKPiR

Tezy: Fakt nabycia drewna od rolnika indywidualnego przez przedsiębiorcę zobowiązanego do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów powinien być udokumentowany, w zależności od sytuacji prawnopodatkowej kontrahentów transakcji, fakturą VAT, fakturą VAT RR lub innym dowodem księgowym zawierającym dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Drewno w stanie okrągłym jest produktem gospodarki leśnej, nie jest natomiast produktem roślinnym w rozumieniu § 14 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia, którego nabycie może być dokumentowane w księdze przychodów i rozchodów za pomocą dowodów wewnętrznych (na podstawie § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia).

II. W świetle art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214) czynności wykonywane w trakcie postępowania kontrolnego są czynnościami wymienionymi w Dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) „Postępowanie podatkowe”, jako najbardziej typowe dla tego postępowania. Zamierzając zatem skutecznie i zasadnie twierdzić, że w danej sprawie została przeprowadzona na podstawie art. 13 ust. 3 u.k.s. w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego kontrola podatkowa, podatnik musiałby wykazać, że organ przeprowadził takie czynności, których np. nie można przeprowadzić w postępowaniu kontrolnym, a które wskazują, że przeprowadzono kontrolę podatkową; dopiero wówczas można by było wyciągnąć konsekwencje zastosowania art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095) i zdyskredytować dowody przeprowadzone w toku postępowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 591/11 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 26 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2011 r., I SA/Lu 591/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. G. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 26 lipca 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2008 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Lublinie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Lublinie podał, że w wyniku czynności kontrolnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS) zakwestionował m.in. ujętą w ewidencji podatkowej kwotę 1.216.886,50 zł - zawyżenie kosztów zakupu drewna (52 sztuk dowodów wewnętrznych dokumentujących zakup drewna w stanie okrągłym od rolników ryczałtowych). Decyzja Dyrektor UKS została wydana w oparciu o art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214; dalej: u.k.s.). Z przedstawionych przez Dyrektora UKS okoliczności sprawy wynikało, że jedyną kwestią sporną pozostaje nieuznanie przez ten organ dowodów wewnętrznych, jako dowodu zakupu drewna, i w konsekwencji wyłączenie z koszów uzyskania przychodów kwot wynikających z tych dokumentów.

2.2. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W odwołaniu sformułował zarzut w stosunku do części rozstrzygnięcia dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z dowodów wewnętrznych mających dokumentować zakup drewna w stanie okrągłym, w sumie na wartość netto 1.216.886,50 zł. Pozostałych ustaleń Dyrektora UKS nie zakwestionował. W odwołaniu zarzucił prowadzenie postępowania kontrolnego z rażącym naruszeniem przepisów: (1) art. 77 ust. 6, art. 79a ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095; dalej: u.s.d.g.); (2) art. 155 § 1, art. 180 § w związku z art. 188, art. 191, art. 282b § 1, art. 283 § 1, art. 284 § 1, art. 285 § 1 oraz art. 285 a § 1 o.p.; (3) art. 13 ust. 3, 4 i 5 u.k.s.
2.3. Wymienioną powyżej decyzją z dnia 26 lipca 2011 r. Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia 12 kwietnia 2011 r. określającą zobowiązanie podatkowe w p.d.o.f. za 2008 r. w wysokości 208.385 zł.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze na ww. decyzję Dyrektora IS skierowaną do WSA w Lublinie Skarżący zarzucił naruszenie: (1) art. 77 ust. 6, art. 79 ust. 1 i ust. 4, art. 79a ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g.; (2) art. 122, art. 155 ust. 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 282b § 1, art. 283 § 1, art. 284 § 1, art. 284b, art. 285 § 1, art. 285a § 1 o.p.; (3) § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF). Powołując się na ww. zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o ocenę prawną, że w tym przypadku zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania w pierwszej i drugiej instancji.

W uzasadnieniu skargi m.in. podniesiono, że do wydania decyzji organów obu instancji wykorzystane zostały przede wszystkim materiały z kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Dyrektora UKS w firmie Skarżącego. W ocenie Skarżącego w spółce była prowadzona kontrola podatkowa, a nie postępowanie kontrolne. Kontrola ta odbyła się zatem z rażącym naruszeniem prawa i na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. materiały z tej kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu podatkowym. W zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych dowodami wewnętrznymi potwierdzającymi zakupy drzewa w stanie okrągłym, Skarżący podniósł, że zgodnie z § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczących zakupu produktów roślinnych, bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy, mogą być dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne) określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość cenę jednostkową i wartość. Przepis ten nie przewiduje wskazywania imienia i nazwiska krajowego producenta czy też hodowcy sprzedających produkty roślinne. Takie dokumenty były sporządzane przez firmę Skarżącego. Wyżej wymienione rozporządzenie MF również nie wskazuje, że dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów w p.d.o.f. istnieje obowiązek wystawiania przez nabywców faktur VAT RR dla dostawców krajowych będących producentami czy też hodowcami sprzedającymi produkty roślinne. Faktura VAT RR występuje tylko w podatku od towarów i usług jako szczególna forma rozliczenia pomiędzy dostawcą i nabywcą i pozwalająca nabywcy odzyskanie podatku VAT określonego w takiej fakturze. Skoro zarówno u.p.d.o.f., jak rozporządzenie MF nie odwołują się do pojęcia rolnik ryczałtowy w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), to uporczywe przenoszenie tego pojęcia na grunt p.d.o.f. przez Dyrektora UKS było rażącym naruszeniem prawa, gdyż zawężało to pojęcie sformułowane w u.p.d.o.f.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Zdaniem WSA w Lublinie skarga zasługiwała na oddalenie. Sąd ten podkreślił, że kontrola podatkowa to nie postępowanie podatkowe. Są to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w o.p., a z ustawy tej nie wynika, że niemożliwym jest prowadzenie postępowania podatkowego bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli. Stąd w art. 13 ust. 3 u.k.s., który stanowi, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, dano taką możliwość organowi kontroli skarbowej przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego, jeśli uzna, że zachodzi taka potrzeba (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011 r., I FSK 894/11). Wbrew twierdzeniu Skarżącego, ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji dokonane zostały w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego a nie kontroli podatkowej, stąd też organ nie mógł naruszyć przepisów wskazanych w skardze a zamieszczonych w dziale VI o.p. Organ nie naruszył tez przepisów u.s.d.g., bowiem jak wynika z przepisów rozdziału 5 tej ustawy, wprowadzone regulacje dotyczą kontroli, a nie postępowania podatkowego.

4.2. Za niezasadny WSA w Lublinie uznał również zarzut naruszenia art. 23 o.p. Zdaniem tego Sądu, prawidłowo organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodu wydatków dokumentowanych wadliwymi dowodami wewnętrznymi. Słusznie zauważyły, że po wyłączeniu zakwestionowanych dokumentów obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji i brak było podstaw do jego oszacowania. Tym bardziej, że pozostałe dane dotyczące kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. W tym zakresie WSA w Lublinie podzielił argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji, a przywołaną za wyrokiem NSA z dnia 24 lipca 2011 r., II FSK 947.

4.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, w tym również wskazanych w skardze przepisów u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia MF. Powołując się na art. 24a ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., WSA w Lublinie podał, że komplementarność stosowania ww. przepisów, istotna z punktu widzenia oceny zasadności kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, prowadzi do wniosku, że warunki te ziścić się muszą kumulatywnie.

Zdaniem WSA w Lublinie, trafne było zakwestionowanie wewnętrznych dowodów zakupu drewna, jako dokumentujących fakt poniesienia wydatku, a w konsekwencji, jako dowodów kwalifikowania tychże wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów. Słusznie w tym względzie organy podatkowe uznały, że dowody te nie mogły stanowić potwierdzenia transakcji zakupu drewna. Jako dowód wewnętrzny, zostały one sporządzone nieprawidłowo. Dokumenty te w ogóle bowiem nie identyfikowały transakcji, ani jej stron. Posiadanie tego rodzaju dokumentów w żadnym więc razie nie dowodziło, że Skarżący wydatki te rzeczywiście poniósł. Skoro Skarżący wykazane w ten sposób wydatki zamierzał kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów, to powinien był zadbać - co najmniej w stopniu umożliwiającym zindywidualizowanie (dla celów dowodowych) swoich kontrahentów, od których nabywał drewno do produkcji - o zachowanie minimum treści i formy tego rodzaju dowodów dokumentujących fakt poniesienia wydatku. Nadto, Skarżący mógł za pośrednictwem innych dowodów wykazać, że poniósł wydatek na zakup drewna. Skarżący z możliwości tej nie skorzystał, a organy podatkowe nie podważały uprawnienia Skarżącego do dowodzenia w ten sposób istotnej dla niego okoliczności, tym bardziej, że ciężar dowodzenia w analizowanym zakresie spoczywa na podatniku. Wobec braku jakichkolwiek dowodów rzeczywistego poniesienia kosztów wynikających z 52 dowodów wewnętrznych, kwota 1.216.886,50 zł nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, zasadność zakwestionowania dowodów wewnętrznych, jako prawidłowo dokumentujących fakt poniesienia wydatku, tj. potwierdzenia transakcji zakupu drewna, nie mogła budzić wątpliwości również i z tego powodu, że zakup drewna nie mógł być ewidencjonowany na podstawie dowodów sporządzanych w tej formie. Minimum wymogów stawianych wobec dokumentów księgowych zawiera art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości), zaś sporządzane w firmie Skarżącego dowody wewnętrzne nie spełniały powyższych warunków, nie stanowiły więc dokumentów księgowych, w oparciu o które koszty zakupu drewna mogły być księgowane w księgach handlowych. Okoliczności tej Skarżący nie zakwestionował.

4.4. Słusznie też organy podatkowe wskazały, zdaniem WSA w Lublinie, że zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF dowody wewnętrzne mogą dotyczyć wyłącznie zakupu bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym lub przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt. Drewno w stanie okrągłym nie jest natomiast produktem roślinnym, a produktem gospodarki leśnej, co jednoznacznie wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.; dalej: PKWiU), stosowanego m.in. do celów rachunkowości oraz p.d.o.f. Jak wynika z PKWiU, drewno okrągłe z drzew iglastych i liściastych ujęte jest w dziale 02 - Produkty gospodarki leśnej i usługi związane z leśnictwem, tj. odpowiednio o symbolu PKWiU 02.01.1, 02.01.11 i 02.01.12.

4.5. Ponadto, skoro firma Skarżącego dokonywała zakupu drewna od rolników ryczałtowych, wg WSA w Lublinie, jako podatnik czynny podatku od towarów i usług zobowiązana była, zgodnie art. 116 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wystawiać w dwóch egzemplarzach fakturę VAT RR dokumentującą nabycie, a jej oryginał przekazać dostawcy. Faktura taka, zawierająca m.in. imię i nazwisko, NIP lub PESEL sprzedawcy i nabywcy, numer dowodu osobistego sprzedawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę dokon...