Wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku jako przychód z praw autorskich

Z uzasadnienia: Osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wyglądu, wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Prawa autorskie dotyczą utworu, a więc nie wizerunku danej osoby lecz jego przedstawienia w określonej formie będącej utworem w rozumieniu tego prawa. Wizerunek danej osoby staje się utworem, będącym przedmiotem prawa autorskiego, dopiero wówczas, gdy stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Prawo do wizerunku, a więc własnego wyglądu, nie jest również prawem pokrewnym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, skoro niewątpliwie nie stanowi artystycznego wykonania utworu lub dzieła sztuki ludowej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1) uchyla zaskarżoną decyzję,
2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku,
3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] znak: [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania Spółki A. S.A. w S. (dalej Spółka), od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], znak: [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. niepobraniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2008 r. z tytułu umów zlecenia i określającej wysokość niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2008 r. w łącznej kwocie [...] - Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Spółka, jako Klub Sportowy, zawarła z zawodnikami, pracownikami, trenerami, dyrektorem sportowym i prezesem klubu umowy, na podstawie których, za określonym w umowie wynagrodzeniem, osoby te udzieliły prawa do wykorzystania ich wizerunku w trakcie określonego umową czasu. Kwalifikując wypłacane zleceniobiorcom świadczenia do źródła przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy podatkowej - przy ustalaniu podstawy opodatkowania płatnik zastosował 50% koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej). Natomiast organ pierwszoinstancyjny, powołując się na art. 1 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 8 ust.1 i art. 81 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.), dalej ustawa, a także pismo Ministerstwa Kultury z dnia 14 listopada 2002 r. znak: [...] stwierdził, że osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego wizerunku i w konkluzji uznał, iż skoro przedmiotem prawa autorskiego jest utwór, a prawa autorskie przysługują jego twórcy, zatem mając na uwadze, iż zawarte przez Spółkę umowy dotyczą wykorzystania wizerunku zleceniobiorców za wynagrodzeniem określonym w umowie, brak jest podstaw prawnych do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułów umów zlecenia. Wobec powyższego, w ocenie organu pierwszej instancji, przychody z zawartych przez Spółkę umów dotyczących wykorzystania wizerunku, należało kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, a koszty uzyskania przychodów winny wynosić 20% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 tej ustawy.

Odwołując się od decyzji pierwszoinstancyjnej Spółka żądała jej uchylenia i umorzenia postępowania podatkowego podnosząc wyłącznie zarzuty dotyczące ustaleń odnośnie wypłaconych należności z tytułów umów zleceń tj.:

- naruszenie prawa materialnego, a to art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej w związku z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy,

- pominięcie zgłoszonych dowodów, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodu w postępowaniu podatkowym, zasady prawdy obiektywnej i brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości zgromadzonego materiału dowodowego.

W opinii Spółki wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku powinno być na gruncie ustawy podatkowej traktowane jako szczególny przypadek przychodu z praw majątkowych, w stosunku do których zastosowanie mają 50% koszty uzyskania przychodu. W tek kwestii wskazała na pismo Urzędu Skarbowego w P. z dnia 6 października 2004 r. znak: [...]. Powołując się na treść art. 1 ust. 1 i art. 81 ustawy płatnik (Spółka) wskazał, że zawarł umowy zlecenia, na podstawie której wypłacał kontrahentom wynagrodzenia m.in. za udostępnienie swojego wizerunku włącznie z przeniesieniem praw autorskich i praw do publikacji zdjęć w celach promocji i reklamy. Przedmiotem umowy nie było tylko i wyłącznie udostępnienie prawa do wizerunku celem np. pozowania do zdjęć, czy innych utworów artystycznych, a kompleksowe wykorzystanie wizerunku piłkarza, w szczególności z uwzględnieniem stanowiących indywidualnych wytworów jego działalności, nagrań i zdjęć z meczów piłkarskich i treningów, a także różnego rodzaju pokazów artystycznych umiejętności sportowych. W ocenie Spółki przedmiotowe wynagrodzenie jest przychodem, który można interpretować na gruncie art. 18 ustawy podatkowej z uwzględnieniem art. 44 k.c., a więc jako szczególne uprawnienia o charakterze majątkowym, które dzięki zezwoleniu osoby uprawnionej uzyskuje podmiot z niego korzystający.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 8 Ordynacji podatkowej, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy podatkowej stwierdzając, że przedmiotem sporu jest, czy do świadczenia wypłaconego przez płatnika A. S.A. zleceniobiorcom za udostępnienie wizerunku, należy stosować 50% czy 20% koszty uzyskania przychodu. Następnie zacytował art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej wyjaśniając, że ustawa ta nie zawiera definicji twórcy, nie definiuje również, kiedy mamy do czynienia z utworem czy działalnością artystyczną. Dlatego należy odwołać się do przepisów regulujących sferę praw autorskich. Wskazując na brzmienie art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy podniósł, że przedmiotem prawa autorskiego jest utwór jako niematerialne dobro prawne, które powinno być odróżniane od materialnego nośnika, na którym zazwyczaj jest utrwalone. Podał cechy "utworu" w rozumieniu przepisów ustawy, który powinien stanowić rezultat pracy człowieka - twórcy, przejaw działalności twórczej oraz mieć indywidualny charakter.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 23 k.c. wizerunek osoby uznawany jest za jej dobro osobiste, a w myśl art. 81 ustawy rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej (poza wyjątkami w przepisie tym zawartymi). Przepis ten ma zatem charakter szczególny, gdyż nie dotyczy ochrony autora lub utworu, lecz zawiera postanowienia w istocie ograniczające swobodę wypowiedzi twórczej, głównie ze względu na poszanowanie dóbr osobistych chronionych prawem powszechnym. "Termin "wizerunek" w rozumieniu art. 81 oznacza wytwór niematerialny, który za pomocą środków plastycznych przedstawia rozpoznawalną podobiznę danej osoby (lub danych osób)". Zdaniem organu odwoławczego, wizerunek sam w sobie nie jest utworem, dziełem - trudno więc mówić o prawach autorskich związanych z własnym wizerunkiem tym samym "osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku".

Organ odwoławczy ustalił, że z postanowień spornych umów wynika, iż klub sportowy był uprawniony do wykorzystywania wizerunku zawodnika (pracownika, trenera, dyrektora sportowego klubu, prezesa klubu) we wszelkiego rodzaju reklamach oraz na obszarze wszystkich współczesnych i przyszłych mediów technicznych oraz urządzeń. Dotyczyło to przede wszystkim dokonywanego lub autoryzowanego przez klub sportowy rozpowszechniania zdjęć zawodnika wykonanych na zajęciach drużyny lub podczas zajęć indywidualnych, a także scen z gry albo też całych gier drużyny. Stwierdził, że ze stanu faktycznego nie wynika, żeby zleceniobiorcy byli twórcami folderów, ulotek reklamowych, bilbordów, kalendarzy lub innych materiałów, na których przedstawiony był ich wizerunek. Dlatego organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie "nie mamy do czynienia z prawami autorskimi". Tym samym "wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi". Prawo do wizerunku jest kategorią odrębną od praw pokrewnych.

Następnie organ drugiej instancji przytoczył także art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 8 lit. a i art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy podatkowej uznając, że "w niniejszej sprawie zleceniobiorcom przysługują 20% koszty uzyskania przychodu, gdyż osiągany przez nich przychód nie jest związany z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub artystów, wykonawców z praw pokrewnych".

Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej są bezzasadne, a stanowisko Spółki sprowadza się w istocie do innej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, zaś stosownie do art. 120 przy uwzględnieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej i całej tej ustawy, stanowisko wyrażone w piśmie Urzędu Skarbowego w P. z dnia 6 października 2004 r., nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka zarzucając naruszenie art. 7 w związku z art. 77 k.p.a., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art. 22 ust. 9 ustawy podatkowej poprzez błędną jego wykładnię skutkującą niezastosowaniem tego przepisu jako podstawy prawnej, wniosła o jej uchylenie w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając s...