Wynagrodzenie wypłacane przelewem a przychód i koszt podatkowy

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. 

Zastrzeżenia wskazane w tym przepisie nie dotyczą wynagrodzeń z umowy o pracę, umowy zlecenia czy o dzieło oraz przychodów z praw majątkowych. Oznacza to, że w odniesieniu do tych należności przychód należy rozpoznać w dniu, kiedy dojdzie do ich otrzymania przez podatnika lub postawienia ich do jego dyspozycji.

O ile to, czy doszło do otrzymania należności wydaje się sprawą oczywistą, to czasem pewne wątpliwości budzi kwestia postawienia ich do dyspozycji podatnika, szczególnie jeśli wynagrodzenie jest wypłacane przelewem. Czy pod uwagę należy brać wówczas datę obciążenia rachunku bankowego pracodawcy/zleceniodawcy, czy też datę uznania rachunku bankowego pracownika/zleceniobiorcy?

Regulacje prawa pracy

Analizując ten problem jedynie od strony przepisów prawa pracy, należy podkreślić, że należność z tytułu wynagrodzenia powinna w umówionym dniu znajdować się już na rachunku bankowym pracownika. W przypadku umów zlecenia strony mają większą swobodę co do ukształtowania warunków współpracy. Ale i tu – co zostało wskazane w treści uchwały Sądu Najwyższego z 4 stycznia 1995 r., sygn. akt III CZP 164/94 – (...) spełnienie świadczenia bezgotówkowego następuje w dniu uznania rachunku bankowego wierzyciela, chyba że strony stosunku zobowiązaniowego postanowiły inaczej.

Nieco odmiennie te zagadnienia są rozumiane na gruncie prawa podatkowego. Wystarczy wskazać chociażby interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 sierpnia 2013 r., nr IBPBII/1/415-596/13/ASz, w której czytamy, że: (...) należy stwierdzić, iż momentem powstania przychodu u wykonawców jest dzień otrzymania przez nich przychodu lub dzień postawienia przychodu do ich dyspozycji. Jeżeli wynagrodzenie z tytułu umowy o dzieło jest wypłacane w formie dyspozycji przelewu na rachunek bankowy wykonawców, to przychód powstaje w dniu dokonania przez pracodawcę przelewu wynagrodzenia, a nie w dniu jego wpływu na konto wykonawcy. W dniu dokonania przelewu, to jest obciążenia rachunku Wnioskodawcy, wynagrodzenie zostaje bowiem postawione do dyspozycji wykonawcy.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2014 r., nr IPPB2/415-372/14-2/LS: Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w grudniu 2013 roku została podpisana umowa za porozumieniem stron o rozwiązaniu stosunku pracy. W umowie tej uwzględniono odprawę (...) oraz ekwiwalent za zaległe dni urlopowe. W grudniu pracodawca przelał należne wynagrodzenie za grudzień, które pracownik otrzymał 30.12.2013. W innym terminie grudniowym pracodawca polecił przelew za odprawę i ekwiwalent, co zostało zaksięgowane na koncie pracownika 2.01.2014 roku. Przesłany przez pracodawcę PIT-11 za rok 2013 traktuje środki otrzymane przez pracownika w 2014 roku jako przychód za rok 2013.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że jeżeli obciążenie (uznanie) rachunku bankowego pracodawcy nastąpiło w grudniu 2013 r., suma pieniężna przysługująca Wnioskodawcy tytułem odprawy i ekwiwalentu za zaległe dni urlopowe stanowi przychód roku 2013 i podlega opodatkowaniu według zasad obowiązujących w tym roku.

Data poniesienia kosztu przez pracodawcę/zleceniodawcę

Stosownie do art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT wynagrodzenia należne ze stosunku pracy stanowią koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W razie uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4–9 oraz w art. 18.

Tak więc nieterminowo wypłacone wynagrodzenia za pracę oraz wszystkie wypłaty z tytułu umowy zlecenia, umowy o dzieło oraz z racji korzystania z praw majątkowych mogą być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów dopiero w dniu, w którym zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji wierzyciela. W przypadku wypłat dokonywanych przelewem dniem tym będzie dzień obciążenia rachunku bankowego pracodawcy/zleceniodawcy, nie zaś dzień złożenia dyspozycji przelewu czy też dzień uznania rachunku bankowego pracownika/zleceniobiorcy.

Izabela Rutkowska