Wydzielenie organizacyjne zakładu a VAT

Teza: Wydzielenie organizacyjne zakładu i wpisanie do Księgi Rejestracyjnej Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą. Podmiotowość podatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. posiada bowiem spółka jawna, jako jednostka tworząca.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N." w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 września 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 436/11 w sprawie ze skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N." w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 września 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 436/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N." w K. (dalej: "skarżąca", "zakład") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2010 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji wskazał, że interpretacją indywidualną z dnia 9 lutego 2011 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko strony skarżącej, w zakresie oświadczeń składanych dostawcom towarów i usług jest nieprawidłowe.

2.2. Organ podatkowy wskazał, że ze wskazanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest zakładem opieki zdrowotnej, którego jednostką tworzącą jest spółka jawna. Jest wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej wojewody, świadczy usługi: opieka medyczna na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki medyczne o podobnych charakterze, na podstawie kontraktu z NFZ. Dla potrzeb świadczonych usług podatnik nabywa różnego rodzaju towary i usługi. Wnioskodawca powołał się na art. 132 Dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej Dyrektywą, który stanowi, że świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie są zwolnione z podatku VAT przy nabywaniu towarów i usług na potrzeby świadczonych usług medycznych. W tej sytuacji dostawca jest zobowiązany wystawić za nabywane towary i usługi fakturę VAT, wykazując te czynności jako zwolnione z tego podatku na podstawie art. 132 ust. g Dyrektywy. Podkreślił, że stosownie do § 4 ust. 7 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawianie faktur, sposób ich przechowywania oraz lista towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – (Dz. U. Nr 212 poz. 1337, zwane dalej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.), prawidłowe jest wpisanie w pozycji "symbol usługi" art. 132 ust. g Dyrektywy 2006/112/WE. Za takim stanowiskiem przemawiają również w ocenie wnioskodawcy podstawowe zasady podatku od wartości dodanej (VAT) tj. zasady powszechności opodatkowania oraz neutralność opodatkowania dla podatników uczestniczących w obrocie gospodarczym, a tym samym obciążenie ostatecznego odbiorcy, czyli konsumenta.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym postawione zostało pytanie: czy złożenie przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej dostawcy towarów lub usług oświadczenia pod odpowiedzialnością karną, że nabywane towary lub usługi będą wykorzystywane do świadczenia usług, o których mowa w art. 132b i następne Dyrektywy uprawnia dostawcę do wystawienia faktury ze stawką zwolnioną?

Przedstawiając swoje stanowisko w powyższej kwestii wnioskodawca wyjaśnił, że na gruncie Dyrektywy w sposób szczególny określono sytuację jednostek o charakterze publicznym świadczących usługi medyczne oraz zrównanych z nimi na mocy przepisów krajowych niepublicznych zakładów opieki, poprzez zwolnienie ich z podatku od wartości dodanej. Brak zwolnienia dostaw towarów i usług, dokonywanych na rzecz zakładów opieki powoduje, że podatek VAT przestaje być neutralny i staje się dla nich kosztem, dlatego w ocenie wnioskodawcy zasadnym jest przyjęcie, że zwolnieniem objęte są również dostawa towarów i świadczenie usług na rzecz tych placówek.

Podstawą takiego zwolnienia byłoby oświadczenie podmiotu zwolnionego złożone pod odpowiedzialnością karną, że nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do świadczenia usług, o których mowa w art. 132b i dalsze Dyrektywy. Wnioskodawca wyjaśnił, że postawione pytanie dotyczy jego interesu prawnego wynikającego z ewentualnego prawa do żądania zwrotu podatku VAT zawartego w zakupionych towarach i usługach. Podkreślił też, że objęta wnioskiem o interpretację wykładnia przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego sytuacji prawnopodatkowej. Dodatkowo wskazał, że pytanie dotyczy indywidualnych warunków świadczenia usług zdrowotnych, wystawione faktury dokumentują operacje gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem oraz zawierają dane określone w przepisach prawa podatkowego.

Podkreślił, też że zwrot podatku VAT nie jest związany z obowiązkiem posiadania statusu czynnego podatnika tego podatku. Wnioskodawca ma prawo być czynnym podatnikiem podatku VAT, jednak wybrał zwolnienie i została wycofana jego rejestracja jako czynnego podatnika podatku VAT.
W dalszej części wniosku wskazał, że ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwana dalej ustawa o VAT, nie zawiera definicji faktury VAT, nie czyni tego również żaden inny akt prawny.

2.3. Udzielając interpretacji organ podatkowy wskazał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Powołał przy tym przepis art. 132 ust. 1 od pkt b-e i g Dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W ocenie organu konstrukcja powołanego przepisu wskazuje, iż ma on charakter bezwarunkowy, podyktowany celem jego wprowadzenia.

Dla prawidłowego określenia stawki podatku VAT w odniesieniu do czynności, które są usługami w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie symbolu PKWiU, gdyż ustawodawca odsyła w tym zakresie do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Klasyfikacje te służą identyfikacji towarów i usług opodatkowanych stawkami niższymi niż 22% oraz zwolnionych od tego podatku. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku wszystkie usługi wymienione w Załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 9 tego Załącznika, zostały natomiast wymienione usługi określone symbolem PKWiU ex 85 - Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2). Oznaczenie w załączniku danej grupy "ex" oznacza, że stawka podatku odnosi się tylko do danej usługi z danego grupowania. Taki zakres zwolnienia jest zgodny z przepisami Dyrektywy VAT.

Organ wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, który świadczy usługi opieki medycznej na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, na podstawie kontraktu z NFZ. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Dla potrzeb swojej działalności nabywa różnego rodzaju towary i usługi, takie jak lekarstwa, paliwo, usługi najmu gabinetu lekarskiego, usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych. W oparciu o przepisy Dyrektywy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., wnioskodawca kwestionuje możliwość opodatkowania podatkiem VAT towarów i usług nabywanych przez niego, a służących bezpośrednio prowadzonej działalności podlegającej zwolnieniu od tego podatku.

Organ podatkowy wskazał, że podnoszona przez wnioskodawcę kwestia złożenia pod odpowiedzialnością karną oświadczenia, że nabywane towary czy usługi będą wykorzystywane do świadczenia usług, o których mowa w art. 132 pkt b i dalsze Dyrektywy dla dostawcy nie znajduje odniesienia do żadnego przepisu w ustawie o VAT. Również dokonując analizy przepisów zawartych w rozdziale 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., organ stwierdził, że nie można z nich wywieść, aby podatnik podatku VAT mógł, czy też był zobowiązany składać oświadczenia, analogiczne do tych, które stosowane są w ustawie o podatku akcyzowym. Organ podkreślił ponadto, że w żadnym przepisie Dyrektywy ani ustawy o podatku VAT nie znajduje się przepis, mówiący o możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT podmiotów, które świadczą usługi bądź sprzedają towary dla podmiotów, które na podstawie powołanych wyżej przepisów korzystają ze zwolnienia. Konstrukcja przyjęta w art. 132 Dyrektywy nie przewiduje bowiem zwolnienia podmiotów w nim wskazanych z ponoszenia ciężaru tego podatku, a co za tym idzie prowadzi do przyjęcia fikcji, iż podmioty te są konsumentami towarów i usług nabywanych w celu wykonywania czynności zwolnionych.

Podsumowując, organ podkreślił, że złożenie przez wnioskodawcę dostawcy towarów bądź usług oświadczenia pod odpowiedzialnością karną, że nabywane towary bądź usługi będą wykorzystywane do świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT, nie uprawnia do zastosowania zwolnienia tych towarów czy usług od podatku VAT, gdyż nie przewiduje tego żaden przepis Dyrektywy ani ustawy o podatku od towarów i usług. Organ uznał zatem stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe.

3.1. Po wyczerpaniu przewidzianych prawem środków zakład złożył skargę na powyższą interpretację, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności jako wydanej z naruszeniem prawa, oraz o zas...