WSA. Zapisy w księgach rachunkowych a moment podatkowego ujęcia kosztu pośredniego

Z uzasadnienia: Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może bowiem zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 5d ustawy o PIT. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Brak jest wobec tego uzasadnienia dla poglądu, że jeżeli przedmiotowe wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu, wnioskodawca będzie rozliczał w czasie, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2015 r. sprawy ze skargi T. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną;
2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. M. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego [...] nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko T. M. przedstawione we wniosku z 7 stycznia 2015 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jest nieprawidłowe.

1.2. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów spożywczych. Wnioskodawca prowadzi ewidencję rachunkową na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca będzie w przyszłości dokonywał wydatków kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak na przykład: koszty na remont i konserwację budynków, maszyn, urządzeń i innych środków trwałych; koszty produkcji matryc; koszty usług informatycznych; koszty usług marketingowych. Przedmiotem analizowanego zdarzenia przyszłego są koszty inne niż ujęte w księgach jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W polityce rachunkowości wnioskodawca zamierza zamieścić zapis, zgodnie z którym w przypadku kosztów, o których mowa wyżej, o znacznej wartości (np. w przypadku przekroczenia określonego pułapu obrotów lub sumy bilansowej) wnioskodawca będzie mógł podjąć decyzję o rozliczeniu ich w czasie. Jednocześnie wnioskodawca wymienił wykorzystywane w toku prowadzonej działalności gospodarczej środki trwałe oraz wartości niematerialne, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, i są amortyzowane. Wnioskodawca nie jest w stanie zaplanować, które z powyższych środków trwałych będzie remontował, wynika to ze specyfiki prowadzonej działalności oraz charakteru środków. Remont wynika częstokroć z awarii maszyn i urządzeń, które to zdarzenia są ze swej istoty trudne do przewidzenia, a tym samym niemożliwy do przewidzenia jest zakres wydatków związanych z takimi remontami.

Poza ww. przypadkami wnioskodawca planuje wyremontować posadzkę magazynu (koszt ok. 80 000 zł) oraz przeprowadzić malowanie ścian magazynu (koszt ok. 15 000 zł), czy też przeprowadzić prace polegające na odświeżeniu pomieszczeń produkcyjnych - konieczne dla spełnienia odpowiednich standardów sanitarnych przy produkcji spożywczej. Kwota i zakres wydatków związanych z remontami jest niemożliwy do ustalenia. Będą się na nie składać m.in. wydatki na zakup materiałów, części zamiennych w przypadku maszyn i urządzeń, czy też usług zewnętrznych w przypadku remontu budynków. Wnioskodawca wskazał, że pisząc o "kosztach na remont środków trwałych" miał na myśli koszty związane z przywróceniem pierwotnego stanu (doprowadzeniem do użyteczności), zaś pisząc o "kosztach na konserwację środków trwałych", miał na myśli koszty związane z okresowymi przeglądami, mającymi na celu utrzymanie środka trwałego w stanie sprawności technicznej. Ponadto wnioskodawca wskazał, że nie zamierza produkować matryc, lecz zlecać to firmie zewnętrznej; w zakresie usług informatycznych mieścić się będzie m.in. nadzór nad systemem informatycznym, instalowanie urządzeń sieciowych, tworzenie analiz na potrzeby firmy, aktualizacje programów; usługi marketingowe będą polegać min. na przygotowywaniu gazetek lub ekspozycji reklamowych, dbałości o wizerunek produktów, czy dystrybucji produktów. Zawsze będzie się tym zajmować firma zewnętrzna; wszystkie wskazane we wniosku koszty będą poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano pytanie czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty remontów, koszty produkcji matryc, koszty usług informatycznych i koszty usług marketingowych, stanowiące koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, wnioskodawca może ująć jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów, niezależnie od rozliczania ich w czasie w księgach rachunkowych?

1.4. Zdaniem wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. koszty stanowiące koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), może ująć jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów, niezależnie od rozliczania ich w czasie w księgach rachunkowych. Powyższe stanowisko wynika z art. 22 ust. 5c i 5d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." Jeśli zatem z podatkowego punktu widzenia koszty pośrednie nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, są one potrącalne w dacie ich poniesienia. To ostatnie pojęcie ustawodawca sprecyzował w ust. 5d powołanego artykułu, zgodnie z którym "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

Zdaniem wnioskodawcy, w powyższym przepisie mowa o ujęciu kosztu w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie na koncie kosztowym. Innymi słowy, metoda podatkowego rozliczania kosztów pośrednich jest niezależna od przyjętych przez wnioskodawcę reguł bilansowych. Decydująca będzie zatem data faktycznego wprowadzenia wydatku do ksiąg rachunkowych, a nie późniejszego ujęcia danego kosztu w księgach na koncie kosztowym. Fakt, że po wprowadzeniu (zapisaniu) danego kosztu do ksiąg rachunkowych jego rozliczenie jest rozłożone w czasie, zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości (czy zgodnie z polityką rachunkowości), nie powinien mieć wpływu na jego ujęcie i rozliczenie dla celów podatkowych. O dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bowiem bez wyraźnego odesłania decydować przepisy prawa bilansowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca wskazał na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. Zdaniem wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje tutaj okoliczność, że powołane orzeczenia dotyczą regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w analizowanym zakresie są one tożsame z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.5. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Minister Finansów wskazał na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawierający definicję kosztów uzyskania przychodów oraz omówił rodzaje kosztów. Podniósł, że sposób ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z działalnością gospodarczą zależy od rodzaju poniesionych wydatków oraz ich wartości. W świetle art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. o momencie zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów danego roku podatkowego decyduje moment faktycznego dokonania tego wydatku. Odstępstwo od tej zasady, polegające na możliwości potrącenia kosztów w tym roku podatkowym, którego dotyczą, ma zastosowanie do podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe (art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f.). W świetle art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. wydatki, których nie można przyporządkować do określonych przychodów danego roku podatkowego (koszty pośrednie) powinny zostać zaliczone w koszty w dacie ich poniesienia. Przy czym koszty te można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w takiej wysokości, jaka dotyczy danego roku podatkowego. Z brzmienia art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., w którym została zdefiniowana data poniesienia kosztu, wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach, zgodnie z zasadami ustawy dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek u...