WSA. Ulga na złe długi w VAT: Zwolnienie z długu to nie uregulowanie zobowiązań

Z uzasadnienia: Niezależnie od cywilnoprawnych form wygaszania zobowiązań, na gruncie tego przepisu musi być ono wykładane zgodnie z systematyką i zasadami ustawy VAT, co prowadzi do skutku w postaci stwierdzenia, że do nieuregulowania zobowiązania dochodzi wtedy, gdy jest ono niezapłacone. Jeżeli nie doszło do jego zapłacenia to podatnik ma obowiązek złożyć korektę, o której mowa w tym przepisie. Zatem, spółka nie mogła skorzystać z uregulowania wynikającego z przepisu art. 89b ust. 4 ustawy VAT, bowiem zawarcia umowy o zwolnieniu z długu nie można uznać za uregulowanie należności po dokonaniu korekty.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku oddala skargę.

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] określającą "A" spółka z o.o. z/s w T. w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 67.948 zł.

Jak wynika z akt sprawy na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] września 2015 r. nr [...], wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w dniu 10 września 2015 r. wobec "A" spółka z o.o. z/s w T. (określana zamiennie jako: spółka, skarżąca) wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowość i rzetelności podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2013 r.

Biorąc pod uwagę nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli podatkowej, w dniu 15 grudnia 2015 r. wobec spółki zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

Ustalono, że spółka posiadała wobec "B" spółka z o.o. z/s w P. zobowiązania, w tym zobowiązania nieuregulowane w terminie 150 dni liczonych od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturach wystawionych prze tegoż kontrahenta.

W związku z wystąpieniem takich zobowiązań, "A" w rozliczeniach podatku VAT za miesiące, w których upływał ww. termin, tj. odpowiednio za październik i listopad 2013 r., dokonała korekty poprzez zmniejszenie podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT nieuregulowanych względem "B" w ramach tzw. ulgi za złe długi w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.), dalej ustawy VAT, w wysokości odpowiednio 18.770,90 zł i 38.971,51 zł.

Z powodu powstania znacznego zadłużenia spółki wobec jej głównego kontrahenta, tj. spółki "B", w dniu 31 grudnia 2013 r. pomiędzy tymi podmiotami została zawarta umowa o zwolnienie z długu. Z jej postanowień wynikało, że na dzień 31 grudnia 2013 r. "A" jest dłużna "B" kwotę nie mniejszą niż 1.500.000 złotych. Spółka uznała powyższy dług w całości. "B" zwolniła spółkę z długu w wysokości 1.500.000zł a spółka zwolnienie to przyjęła.

"A" uznając, że "zwolnienie z długu" oznacza uregulowanie, w tym zobowiązań nieuregulowanych w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności należności określonych na fakturach wymienionych w załączniku do ww. umowy, ponownie skorygowała - w trybie art. 89b ust. 4 ustawy VAT podatek naliczony - tym razem poprzez jego zwiększenie o kwoty wynikające z faktur VAT, załączonych do wspomnianej umowy (łącznie w wysokości 57.742,41 zł).

W umowie tej ujęto również faktury na łączną wartość netto 348.072,92 zł i podatek VAT 45.417,02 zł, co do których termin płatności 150 dni upływał po dniu 1 grudnia 2013 r.

W odniesieniu do tych faktur "A" nie skorygowała uprzednio odliczonego podatku naliczonego uznając, że - w świetle umowy - należności wynikające z tych faktur również zostały przez nią uregulowane.

Opisane działania spółki zostały uznane przez organ pierwszej instancji za nieprawidłowe.

Organ stanął na stanowisku, że zwolnienie z długu przez wierzyciela nie może być w żaden sposób utożsamiane z uregulowaniem należności rozumianym jako jej uiszczenie. Powołując się na definicję zawartą w internetowym Słowniku języka polskiego organ pierwszej instancji stwierdził, że słowo "umorzyć" oznacza: zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania należności pieniężnych.

W ocenie organu użyte w art. 89b ustawy VAT pojęcie "uregulowanie należności" ma inne znaczenie i nie obejmuje redukcji należności (bądź jej części) w ramach zawartego układu (porozumienia) pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem. Wręcz przeciwnie, termin "należność uregulowana" odnosi się do zaspokojenia wierzyciela, które dopiero powoduje wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika.

W ocenie organu przeprowadzona analiza stanu faktycznego sprawy wskazywała, że w wyniku zawartej pomiędzy "B" spółka z o.o. a "A" spółka z o.o. umowy o zwolnieniu z długu nie doszło do uregulowania należności lecz zwolnienia podatnika z długu przez wierzyciela, wskutek zastosowania przewidzianej w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz.121 ze zm.) instytucji zwolnienia z długu (potocznie umorzenia długu), której celem jest rezygnacja ze ściągania należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika.

Według ustaleń organu pierwszej instancji spółka w złożonej deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2013 r. zawyżyła podatek naliczony łącznie o kwotę 103.160 zł poprzez:

1. korektę zwiększającą podatek naliczony, skorygowany uprzednio w rozliczeniu za październik 2013 r. w kwocie 18.770,90 zł, korektę zwiększającą podatek naliczony, skorygowany uprzednio w rozliczeniu za listopad 2013 r. w kwocie 38.971,51 zł, brak korekty "na minus" podatku naliczonego w kwocie 45.417,02 zł.

Opisane powyżej działania spółki zostały uznane za nieprawidłowe, dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] określił "A" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 67.948 zł.

Organ pierwszej instancji uznał, że spółka błędnie zastosowała art. 89b ust. 4 ustawy VAT, gdyż w przypadku zwolnienia z długu nie dochodzi do uregulowania należności, o której mowa w powołanym przepisie. Termin należność uregulowana odnosi się bowiem do sytuacji zaspokojenia wierzyciela, powodującej wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Zdaniem organu I instancji uregulować oznacza uiścić jakąś należność. W konsekwencji zwolnienie podatnika z długu przez wierzyciela nie może być w żaden sposób utożsamiane z uregulowaniem należności (uiszczeniem należności przez dłużnika).

Według ustaleń organu I instancji Spółka do dnia 31 grudnia 2013 r., tj. do ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturach, nie uregulowała należności wynikających z zakwestionowanych faktur oraz nieprawidłowo skorygowała uprzednio odliczony podatek naliczony. W związku z tym stwierdzono, że spółka w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę wynikającą z przedmiotowych faktur VAT.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym podniosła, że rozliczenie podatku VAT za grudzień 2013 r. w zakresie podatku naliczonego za złe długi wynikało z przyjętej przez spółkę interpretacji art. 89b ust. 4 ustawy VAT, że przepisy ustanawiające obowiązek korekty podatku naliczonego przez dłużnika nie wprowadzają ograniczeń co do formy uregulowania należności. Spółka uznała, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku uregulowania należności wyłącznie w formie zapłaty, wówczas zostałoby to wyraźnie zastrzeżone w przepisach regulujących ulgę za złe długi. Za uregulowanie należności w rozumieniu art. 89b ust. 4 ustawy VAT zostało uznane przez podatnika jakiekolwiek zwolnienie z długu, na skutek którego zobowiązanie wygasło.

"A" stwierdziła, że "w sposób prawidłowy zastosowała przepisy art. 89b ustawy VAT poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego w rozliczeniach za październik i listopad 2013 roku, z tytułu niezapłaconych faktur w terminie 150 dni od dnia terminu płatności, miała też pełne prawo dokonać korekty "na plus" w deklaracji za grudzień 2013 roku, z tytułu uregulowania powyższych należności poprzez zwolnienie z długu przez wierzyciela." W jej ocenie "nie miała także obowiązku ujmowania w deklaracji rozliczeniowej VAT za grudzień 2013 roku, korekty podatku naliczonego w stosunku do (...) niezapłaconych należności, których 150 dzień od dnia terminu płatności upływał w grudniu 2013 roku." Reasumując, zdaniem odwołującej, wskutek zawarcia umowy z dnia 31 grudnia 2013 r. pomiędzy nią a "B" spółka z o.o. doszło do uregulowania spornych należności, a zastosowanie wobec niej "art. 89b ustawy VAT" było w tej sytuacji nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że "A" obowiązana była w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2013 r. do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego wynikającego zarówno z faktur VAT, w odniesieniu do których spółka dwukrotnie dokonała korekty podatku naliczonego (raz "na minus" w rozliczeniach podatku za październik 2013 r. i listopad 2013 r., a drugi raz "na plus" w rozliczeniu podatku za grudzień 2013 r.), jak również w odniesieniu do faktur, z których należności (zobowiązania) nie zostały przez spółkę uregulowane w terminie 150 dni, a termin ten upływał po dniu 1 grudnia 2013 r., ale w grudniu tegoż roku.

Zdaniem organu stwierdzić należy, że z uwagi na zapis art. 89b ust. 1 ustawy VAT "A" obowiązana była do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w 2013 r. przez "B" z/s w P., skoro nie uregulowała ich w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności, a termin 150-dniowy, liczony od dnia upływu terminu ich płatności, upłynął w grudniu 2013 r.

Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, że w przypadku faktur VAT wystawionych przez "B" spółka z o.o. z/s w P. w dniach od 19 kwietnia 2013 r. do 28 czerwca 2013 r. (opisanych szczegółowo w protokole kontroli podatkowej z dnia 21 października 2015 r. oraz w załączniku do umowy "o zwolnienie z długu" z dnia 31 grudnia 2013 r.), 150. dzień liczony od dnia upływu terminu płatn...