WSA. Stawka VAT na dostawę mediów

Z uzasadnienia: Dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenie odrębne od najmu, co uzasadnia także pogląd, że dostawy te nie są opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 lipca 2015 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

I. uchyla zaskarżoną interpretację;
II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] X. Sp. z o.o. z siedzibą w X. (dalej jako: "spółka", "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku, jaką powinna spółka zastosować wystawiając dla najemców faktury z tytułu kosztów mediów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jest deweloperem i inwestorem oferującym nowoczesne powierzchnie magazynowe. Spółka zawarła oraz będzie zawierać w przyszłości ze swoimi klientami (dalej jako: "najemcy") umowy najmu powierzchni magazynowej oraz powierzchni biurowej i socjalnej (dalej jako: "umowy"). Zgodnie z umowami: "Tytułem wynagrodzenia za najem (...) najemca będzie płacił wynajmującemu łączny czynsz miesięczny ("czynsz") (...) (w każdym przypadku powiększony o podatek VAT według obowiązującej stawki)" jako iloczyn wynajmowanych metrów kwadratowy oraz stawki za metr kwadratowy. Wskazano, że "łączny czynsz miesięczny" w umowach oznacza czynsz za powierzchnię biurową oraz czynsz za powierzchnię magazynową, płacony według różnych stawek czynszowych. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że w umowach odrębnie uregulowano postanowienia dotyczące opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości, tj. tzw. opłat eksploatacyjnych oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu. W przypadku kosztów niezbędnych mediów (takich jak: energia elektryczna, woda, gaz) lub usług (np. odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci, usługi telekomunikacyjne i przesył danych czy konserwacja nieruchomości) (dalej jako: koszty Mediów). Spółka, co do zasady, daje możliwość zawarcia odpowiednich umów na dostawę tych mediów i usług bezpośrednio przez najemców. Jednak w przypadku zawarcia tych umów przez spółkę, odpowiednie koszty są refakturowane na najemców po kosztach (tj. bez marży), w formie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego najemcy w takich kosztach, na podstawie faktur otrzymanych od bezpośrednich dostawców mediów i usług. W rezultacie najemca otrzymuje oddzielną fakturę, którą stanowi czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielną fakturę, którą stanowią opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego najemcy.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) wnioskodawczyni zadała organowi następujące pytanie: jaką stawkę VAT powinna zastosować spółka wystawiając dla najemców faktury za koszty mediów: czy powinna to być stawka VAT właściwa dla opłat czynszowych z tytułu świadczonej usługi najmu (tj. stawka podstawowa, obecnie 23%), czy też stawka właściwa dla danego towaru lub usługi składających się na koszty mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców?

Zdaniem Spółki, skoro z zawieranych przez nią z najemcami umów wynika jednoznacznie, że koszty mediów są regulowane przez najemcę na rzecz spółki w sposób odrębny od czynszu, to kosztów tych nie powinno zaliczać się do podstawy opodatkowania usługi najmu, a w związku z tym nie są one opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla tej usługi (23%). Wnioskodawczyni stanęła także na stanowisku, że ma prawo refakturować koszty mediów na najemców z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla odpowiednich dostaw towarów lub usług odpowiadających tym kosztom mediów, nie wyłączając możliwości zastosowania stawki obniżonej (np. 8% w przypadku usług związanych z dostarczaniem wody czy odprowadzaniem ścieków). W konkluzji obszernej argumentacji swojego poglądu spółka stwierdziła, że w sytuacji gdy strony w umowie najmu postanowią, że koszty towarów i usług związanych z dostawą mediów będą rozliczane odrębnie, to wówczas, co do zasady, koszty te mogą być refakturowane na najemców według stawek VAT właściwych dla tych usług. Powyższe doprowadziło spółkę do wniosku, że wystawiając faktury z tytułu kosztów mediów, powinna stosować stawki podatku VAT w wysokości właściwej dla tych dostaw, a nie stawki podatku właściwej dla usługi najmu, gdyż: 1) świadczenia związane z dostawą mediów nie stanowią usług komplementarnych (konstytutywnych) dla usługi najmu, a zatem stanowią odrębne świadczenia dla celów VAT, a w umowach zawartych przez spółkę z najemcami strony postanowiły o odrębnym rozliczaniu tych świadczeń i odrębnym ich fakturowaniu; 2) refakturowanie usług związanych z kosztami mediów jest dopuszczalne na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o PTU") gdyż: a) korzystającym z usług jest podmiot wskazany na refakturze (najemca), b) stawka VAT jest tożsama co do stawki VAT wskazanej na fakturze pierwotnej, c) umowy przewidują możliwość refakturowania kosztów mediów na najemcę, d) cena na refakturze wynika z faktury pierwotnej. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska spółka powołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji uznał stanowisko wyrażone we wniosku za:

- nieprawidłowe - w części dotyczącej wystawiania dla najemców faktur VAT za energię elektryczną wodę, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwację nieruchomości,
- prawidłowe - w części dotyczącej wystawiania dla najemców faktur VAT za usługi telekomunikacyjne i przesyłu danych.

W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Organ zaznaczył, że strony umowy mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. W ocenie interpretatora, najemca może odrębnie i niezależnie od czynszu ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. Natomiast w przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu. Organ wyraził pogląd, że usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwacja nieruchomości, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. W rezultacie powyższego przyjął, że nie ma podstaw prawnych aby sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. Z poczynionych wyżej rozważań organ wywiódł, że ponoszone przez wynajmującego wydatki (jeśli, to wnioskodawczyni ma bezpośrednio zawartą umowę z dostawcami mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na rzecz najemcy. Oznacza to więc, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu. Tym samym organ uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w części dotyczącej wystawiania dla najemców faktur VAT za energię elektryczną wodę, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwację nieruchomości.

Odnosząc się natomiast do kwestii wystawiania dla najemców faktur VAT za usługi telekomunikacyjne i przesyłu danych organ podatkowy uznał, że poniesione koszty usług, których odbiorcą jest najemca, a podmiotem obciążonym kosztami usług telekomunikacyjnych oraz przesyłu danych jest spółka, powinny zostać przeniesione przez spółkę na faktycznego odbiorcę. Tym samym, wydatki poniesione przez spółkę na zakup usługi telekomunikacyjnej oraz przesyłu danych, jako niestanowiące elementu usługi najmu, winny być przedmiotem odsprzedaży dla najemcy. Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez spółkę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT ("refaktury"), z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla tej usługi.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...], złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w części dotyczącej spornych kosztów mediów oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29 ust. 1, art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o PTU, poprzez uznanie, że usługi dostaw mediów stanowią wraz z najmem jednolite niepodzielne świadczenie, a w konsekwencji stanowią ...