WSA. Przedterminowe rozwiązanie umowy może być opłacalne

Z uzasadnienia: Kosztem podatkowym podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w świetle treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT mogą być również koszty zabezpieczające źródło przychodów - to znaczy koszty poniesione na ochronę istniejącego - podstawowego - źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, tak aby doszło do ograniczenia strat finansowych przez rezygnację z pewnych wydatków (koszty najmu nierentownych inwestycji), pomimo poniesienia pewnych kosztów (kara umowna lub tzw. "odstępne"), które właśnie zabezpieczeniu źródła przychodów mają służyć.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2014 r. nr IPPB3/423-791/14-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,
2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

N. S.A. (dalej zwana Skarżącą lub Spółką) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odszkodowania z tytułu odstąpienia od umów najmu.

Skarżąca wyjaśniła, że należy do Grupy Kapitałowej N. (dalej: GK N.), zarządza N. Otwartym Funduszem Emerytalnym, a także Dobrowolnym Funduszem Emerytalnym. W ramach prowadzonej działalności w tym segmencie. Skarżąca oferuje dobrowolne ubezpieczenia emerytalne w ramach II Filaru oraz Indywidualne Konta Zabezpieczenia Emerytalnego. Do niedawna, do GK N. w Polsce należała również P. S.A (dawniej: N. S.A.; dalej; P.), której przedmiotem działalności jest działalność ubezpieczeniowa i reasekuracyjna w zakresie ubezpieczeń na życie, ubezpieczeń posagowych, ubezpieczeń rentowych oraz ubezpieczeń wypadkowych i chorobowych.

Z uwagi na zbliżony charakter działalności, a także w celu zapewnienia maksymalnej efektywności operacyjnej, dotychczas Spółki wspólnie wynajmowały powierzchnie biurowe, na podstawie trójstronnych umów najmu zawartych z wynajmującymi.

W wykonaniu dotychczasowej polityki, Spółki zawarły w dniu 20 grudnia 2011 r. Umowę Najmu z S., której przedmiotem były: pomieszczenia biurowe, pomieszczenia dodatkowe oraz miejsca parkingowe, stanowiące część budynku A (dalej: "Budynek"), będącego częścią kompleksu biurowego "[...]". Zgodnie z Umową Najmu S. zobowiązany był do wybudowania Budynku, wykonania prac wykończeniowych oraz przekazania Spółkom przedmiotu najmu nie później niż do dnia 15 grudnia 2013 r.

W wyniku umowy sprzedaży kompleksu biurowego "[...]" zawartej pomiędzy S. a R. (dalej; "Wynajmujący"), R. weszła w prawa i obowiązki wynajmującego, a w rezultacie stała się stroną Umowy Najmu.

Na podstawie zawartej Umowy Najmu Spółki występowały jako jedna strona Umowy Najmu - Najemca. Dodatkowo, każdej ze Spółek przysługiwały prawa i obowiązki wynikające z tej Umowy w takim samym, pełnym zakresie, w tym m.in.: prawo do bieżącej kontroli procesu budowy Budynku w okresie budowy Budynku i wykończenia pomieszczeń, prawo do zawarcia we własnym zakresie odrębnej umowy na zakup energii elektrycznej, prawo do przeprowadzenia audytu faktur i umów, na podstawie których zostały wyliczone koszty eksploatacyjne, prawo do umieszczenia swojego oznaczenia firmowego na tablicy informacyjnej obok głównej recepcji Budynku oraz w holu windowym.

Spółki ponosiły również solidarną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie Umowy Najmu. Bez względu na tak określony zakres odpowiedzialności, Spółki wraz z Wynajmującym uzgodniły, że faktury dokumentujące należności z tytułu czynszu oraz innych płatności wystawiane będą na obie Spółki w proporcji 72% na P. i 28% na Skarżącą. Przyjęty podział płatności pomiędzy Spółki nie ograniczał ich praw i obowiązków wynikających z Umowy Najmu, z całokształtu postanowień Umowy Najmu wynikało bowiem, że Spółki ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z tej umowy Tym samym Wynajmujący mógł żądać zaspokojenia roszczenia w całości przez którąkolwiek ze Spółek bez względu na techniczne uzgodnienia dotyczące wystawiania faktur VAT.

Umowa Najmu została zawarta na czas określony 72 miesięcy i nie przewidywała możliwości skutecznego rozwiązana przed upływem tego okresu. Oznaczało to, że ani Najemca (Spółki) ani Wynajmujący nie mieli możliwości skutecznego zakończenia Umowy Najmu przed jej wygaśnięciem.

W 2013 r. jedyny akcjonariusz P. oraz Skarżąca, N. (dalej: "N.") podjął decyzję o sprzedaży wszystkich akcji P. (a także innych, wybranych spółek z Grupy N.) do zewnętrznego inwestora. W konsekwencji przeprowadzonej restrukturyzacji Grupy Kapitałowej N. w Polsce konieczne okazało się rozdzielenie działalności operacyjnej obu Spółek. W związku z prowadzonym podziałem Spółki postanowiły dostosować do nowych uwarunkowań i potrzeb biznesowych również kwestię korzystania z Budynku.

Po przeprowadzeniu stosownych analiz dotyczących poziomu wykorzystania powierzchni biurowej przez obie Spółki oraz planów rozwoju działalności operacyjnej Spółek w najbliższej przyszłości Spółki podjęły decyzję o zmianie Umowy Najmu w taki sposób, aby jedynym najemcą Budynku pozostała P., natomiast Skarżąca przeniosła swoje biura do innej lokalizacji, bardziej odpowiedniej dla jej obecnych potrzeb, a także możliwości ekonomicznych.

W tym celu Spółki zawarły Aneks do Umowy Najmu z R., zgodnie z którym Strony zgodnie postanowiły, że "w Dacie Zmiany Skarżąca przestaje być najemcą na podstawie Umowy Najmu, a jedynym najemcą pozostaje P. Począwszy od Daty Zmiany za wszelkie zobowiązania wynikające z Umowy Najmu wyłączną odpowiedzialność ponosi P., a wszelkie rozliczenia z tytułu Umowy Najmu dokonywane będą przez Wynajmującego z P." Zawarcie Aneksu nie zmieniło tym samym zakresu odpowiedzialności P. w stosunku do Wynajmującego, a jedynie umożliwiło Skarżącej wystąpienie z Umowy Najmu.

Równocześnie Strony uzgodniły, że Skarżąca zapłaci na rzecz P. odszkodowanie w kwocie odpowiadającej kwocie czynszu wynikającego z Umowy Najmu, należnego od Skarżącej za okres dwunastu miesięcy, który byłby fakturowany na Skarżącą (dalej: Odszkodowanie).

Okres dwunastu miesięcy szacunkowo odpowiadał okresowi niezbędnemu do osiągnięcia przez P. takiego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej, aby móc w pełni efektywnie korzystać z całości powierzchni, będącej przedmiotem Umowy Najmu, a więc zarówno tej części, której użytkowanie do tej pory przysługiwało P., jak również części, z której do tej pory korzystać miała Skarżąca. Zatem odszkodowanie rekompensować miało uszczerbek majątkowy, poniesiony przez P. z powodu rezygnacji przez Skarżącą ze statusu najemcy Budynku. Kwota Odszkodowania została przekazana przez Skarżącą w terminie 14 dni od daty otrzymania podpisanego przez Strony Aneksu na rachunek bankowy P., Strony Porozumienia uznają, że wypłata przedmiotowego Odszkodowania wyczerpie wszelkie roszczenia, jakie P. przysługiwać będą względem Skarżącej w związku z rezygnacją przez Skarżącą z uczestnictwa w Umowie Najmu, w szczególności z tytułu roszczeń regresowych z tytułu odpowiedzialności solidarnej Spółek wynikającej z Umowy Najmu.

Skarżąca spytała czy kwota odszkodowania wypłacona przez nią na rzecz P. na podstawie zawartego porozumienia, w związku z wystąpieniem Skarżącej z Umowy Najmu stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) dalej zwana u.p.d.o.p.?

Zdaniem Skarżącej wypłacona kwota Odszkodowania na rzecz P.na podstawie zawartego porozumienia, w związku z wystąpieniem Skarżącej z Umowy Najmu powinna stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art 15 u.p.d.o.p.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca, dla zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wprowadza zatem szereg wymogów, które te wydatki winny spełniać. Jedną z kluczowych przesłanek jest wykazanie celowości poniesienia danego wydatku. W ocenie Ministra Finansów można mówić, iż dany wydatek został poniesiony "w celu" osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, iż przysparzać one będą konkretnych przychodów podatkowych, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Minister wskazał, iż koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, kt...