WSA. Podróże służbowe: Zwrot kosztów wyżywienia a przychód pracownika

Z uzasadnienia: Limity zwolnienia z opodatkowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT nie mają zastosowania w przypadkach, kiedy pracodawca nie rozlicza kosztów podróży służbowej, w tym diet, w formie ryczałtowej, a ponosi bezpośrednio całe koszty podróży służbowej. Poza tym, zdaniem sądu, nie można przypisać jako przychód pracownika wydatków ponoszonych przez pracodawcę na jego wyżywienie w czasie podróży służbowej, jeżeli przekraczają one limity z rozporządzenia, ponieważ realizuje on zadania skarżącej, a nie własne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 września 2014 r. nr IPPB2/415-529/14-2/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,
2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

Skarżąca - V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") w dniu 13 czerwca 2014 r. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1. Skarżąca (pracodawca) zamierza wprowadzić system rozliczania kosztów wyżywienia pracownika przebywającego w podróży służbowej krajowej i zagranicznej polegający na tym, że pracodawca będzie pokrywać koszty (całodziennego) wyżywienia pracownika na podstawie faktur przedstawionych przez osobę przebywającą w podróży. Możliwe jest, że kwoty wydatków z ww. tytułu będą wyższe niż kwoty diet określone w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).zwane dalej "rozporządzeniem" W niektórych przypadkach może zaistnieć sytuacja, gdy na fakturze za nocleg jest wyszczególniona cena śniadania (lub innego posiłku), którego wartość przewyższa wskazany w § 7 ust. 4 lub w § 14 ust. 2 rozporządzenia procent diety za ten posiłek. W takim przypadku pracodawca opłaci pełny koszt posiłku (noclegu) i zmniejszy odpowiednio dietę.

2. W przypadku opisanym powyżej mogą zaistnieć sytuacje szczególne, gdy obiad lub kolacja służbowa są spożywane podczas rozmów handlowych z klientem (za posiłek będzie płacił klient lub pracownik).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego Skarżąca zapytała:

1. Czy cała wartość zapewnionego wyżywienia będzie wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też nadwyżkę kosztów całodziennego wyżywienia ponad przysługujące diety zgodnie z rozporządzeniem będzie należało opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy w drugim zdarzeniu prawnym pracownik uzyska przychód?

Spółka przedstawiając stanowisko odnośnie pytania nr 1 wskazała, że w jej ocenie cała kwota (wartość) zapewnionego przez pracodawcę wyżywienia będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit, a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku są: "diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (...)". Jak stanowi zaś § 2 pkt 1 rozporządzenia: "Z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: diety". W przypadku podróży zagranicznych, § 13 rozporządzenia stanowi, że "Dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki". Zdaniem Skarżącej wysokość diety jest świadczeniem determinującym wysokość zwolnienia podatkowego jedynie w przypadku wypłacenia tego rodzaju świadczenia (ryczałtowego, wypłacanego "automatycznie" w zależności od czasu podróży z ewentualnym zmniejszeniem w razie zapewnienia pracownikowi posiłków). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wolne od podatku są "diety i inne należności" odpowiadające świadczeniom należnym pracownikowi zgodnie z przepisami rozporządzenia. § 2 rozporządzenia stanowi, że z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1) diety oraz 2) zwrot kosztów przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Przepis ten w istocie wymienia jedynie diety (w zakresie świadczeń żywieniowych), ale nie wyczerpuje on całości uprawnień pracowniczych (gdyby tak było pracownikowi nie przysługiwałyby inne formy zapewnienia wyżywienia). Dieta nie jest zatem jedyną formą świadczenia "żywieniowego" zapewnianego zgodnie z przepisami rozporządzenia; co potwierdza zapis, iż zapewnienie innych form wyżywienia jest przesłanką zmniejszającą (uchylającą) prawo do diety. Skoro zgodnie z § 7 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia dieta nie przysługuje: jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie, posiłki w naturze (opłacane przez pracodawcę) również mieszczą się w zakresie przedmiotowym rozporządzenia. Konstrukcja rozporządzenia przyznaje prawo pracodawcy do wyboru form zapewnienia wyżywienia w razie braku woli (możliwości) zapewnienia wyżywienia w naturze, wypłaca on świadczenie pieniężne (dietę). Stąd wyżywienie "w naturze" lub "opłacone przez pracodawcę" jest nadal świadczeniem z tytułu podróży służbowej. Za taką tezą przemawia także wykładnia systemowa rozporządzenia. W przypadku zapewnienia noclegu, również pracodawca może dokonać "zwrotu kosztów" (świadczenie pieniężne) lub zapewnić zakwaterowanie "bezpośrednio" (na mocy porozumienia pracodawcy i podmiotu zapewniającego nocleg; bez udziału pracownika). Również to drugie świadczenie korzysta ze zwolnienia. Analogiczny pogląd powinien być przedstawiony w razie opłacenia przez pracodawcę kosztu noclegu z wyszczególnioną wartością posiłku. Pracodawca zapewnia bowiem świadczenia rzeczowe wolne od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (m. in. wyrok WSA sygn. akt III SA/Wa 3423/11).

Skarżąca stwierdziła, że w drugim zdarzeniu prawnym pracownik nie uzyska przychodu (a zatem bezprzedmiotowa będzie ocena zastosowania zwolnienia przedmiotowego). Pracownik realizując obowiązki służbowe nie uzyskuje bowiem osobistego przysporzenia warunkującego przychód.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 4 września 2014 r. za nieprawidłowe uznał stan...