WSA. Indywidualna stawka amortyzacyjna dla lokalu mieszkalnego przekształconego w użytkowy

Z uzasadnienia: Nakłady, które zostały poniesione w celu przekształcenia lokalu mieszkalnego na użytkowy nie mogą być kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wytworzenie nowego środka trwałego - lokalu użytkowego. Przed przystąpieniem do prac remontowych po zakupie lokalu mieszkalnego, nie istniał lokal użytkowy. Wobec powyższego nie jest możliwe uznanie lokalu użytkowego (niemieszkalnego) za używany środek trwały oraz ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla lokalu użytkowego, jeżeli przed ulepszeniem był to lokal mieszkalny, a powstały na jego bazie lokal użytkowy, jako środek trwały, przyjęty został do używania dopiero po przeprowadzeniu niezbędnych prac adaptacyjnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2016 r. sprawy ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2015 r. R.M. złożyła ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznych praktyk lekarskich, opodatkowaną podatkiem dochodowym wg skali podatkowej. Do celów prowadzonej działalności gospodarczej zakupiła 26 maja 2014 r. lokal mieszkalny, położony w kamienicy czynszowej z przełomu XIX i XX wieku. Budynek jest wpisany do Gminnej Ewidencji Zabytków. Zakupu dokonano na podstawie aktu notarialnego z dnia 26 lutego 2014 r. Cena została ustalona na kwotę [...] zł. W momencie zakupu lokal był kompletny i zdatny do użytku. Lokal nie został jednak wprowadzony do ewidencji środków trwałych z uwagi na zamiar jego przebudowy i modernizacji. Dnia [...] wydana została decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielenia pozwolenia wykonania robót budowlanych, zgodnie z załączonym projektem o "Zmianie użytkowania lokalu mieszkalnego na gabinety lekarskie". Dostosowanie lokalu do wykonywania praktyk lekarskich wymagało poniesienia nakładów, które do dnia zakończenia inwestycji wynosiły [...], co stanowi 89,16% wartości początkowej nabytego lokalu. Poniesione przez wnioskodawczynię wydatki na ulepszenie i przebudowę lokalu mieszkalnego powiększają wartość początkową tego środka trwałego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

czy wnioskodawczyni może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, tj. 10 lat, o której mowa w art. 22j ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec zakupionego lokalu mieszkalnego, który następnie został zmodernizowany i przebudowany na gabinety lekarskie?

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), dalej "u.p.d.o.f", amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22j ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podatnicy z zastrzeżeniem art. 221, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla lokali. Dalej zgodnie z ust. 3 podanego przepisu, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1) używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub

2) ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 22g ust 17 u.p.d.o.f., jeżeli środki trwałe ulegają ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustalona zgodnie z ust 1, 3-9 i 11-15 powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...] zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku przekracza [...] zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Podejmując decyzję o zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej należy mieć na uwadze, czy nakłady poniesione na dany środek trwały mieszczą się w zakresie prac ulepszeniowych, czy były to działania przetwarzające istniejący środek trwały w inny, a polegający na wytworzeniu zupełnie nowego środka trwałego. W opisanym stanie faktycznym dotyczącym zakupu lokalu mieszkalnego i przeprowadzonych robót budowlanych w tym lokalu o charakterze dostosowującym lokal mieszkalny na gabinety lekarskie, nastąpiła zmiana użytkowania lokalu, co w świetle wymogów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwia zastosowanie indywidualnej stawki odpisów amortyzacyjnych w wysokości 10%.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu [...] interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b, art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1, art. art. 23c, art. 22d ust. 2, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 22j ust. 1 pkt 3 i 4, art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.

Organ wskazał, że w analizowanej sprawie ustalenia wymaga zatem, czy nakłady finansowe poniesione przez wnioskodawczynię na przystosowanie lokalu mieszkalnego na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej stanowią nakłady na ulepszenie środka trwałego oraz, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z używanym środkiem trwałym. Organ podał, że art. 22j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. mówi o możliwości ustalenia indywidulanej stawki amortyzacyjnej dla środka trwałego, który został ulepszony, co powoduje że kryterium ulepszenia należy rozpatrywać w odniesieniu środka trwałego, który uległ ulepszeniu. W niniejszej sprawie środkiem trwałym jest lokal niemieszkalny. Kryteria pozwalające na uznanie go za środek trwały, w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., lokal ten spełniał dopiero po przeprowadzeniu prac adaptacyjnych. Kryteriów pozwalających na zaliczenie do środków trwałych nie spełniał lokal mieszkalny, co powoduje, że nie można mówić o jego ulepszeniu w rozumieniu art. 22j ust. 1 w związku z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu, termin "używany" może być odniesiony wyłącznie do lokalu mieszkalnego. Lokal użytkowy przyjęty został bowiem do użytkowania dopiero po wydaniu decyzji o zmianie użytkowania lokalu mieszkalnego na gabinety lekarskie i w...