WSA. Czy biurowe posiłki są przychodem pracownika?

Z uzasadnienia: Skoro ilość i rodzaj artykułów żywnościowych nie będzie taka sama dla wszystkich pracowników i nie można ustalić przypadającej na poszczególne osoby indywidualnej ich ilości, to mając na uwadze orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT, które należy rozumieć w ten sposób, że pojęcie "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości oraz skoro nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na każdego pracownika, to nie sposób przyjąć, że mamy do czynienia z przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1) uchyla zaskarżoną interpretację;
2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko A z siedzibą w K. (dalej jako wnioskodawca, spółka, obecnie skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 26 października 2010 r.), uzupełnionym w dniu 14 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dostarczania pracownikom zakupionych przez pracodawcę artykułów żywnościowych - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka w przeważającej części swej działalności świadczy usługi księgowe na rzecz podmiotów gospodarczych. Spółka zatrudnia średnio ok. 75 osób, z czego w przeważającej liczbie to kobiety pracujące w charakterze księgowych oraz na stanowiskach pracowników administracyjno-biurowych. Pracownicy Spółki, chcąc przyrządzić sobie posiłek w czasie godzin pracy, muszą wychodzić z pomieszczeń biurowych poza budynek, w którym pracują. Wyjścia pracowników w czasie godzin pracy powodują, iż tracą oni o wiele więcej czasu niż czas potrzebny na przyrządzenie i spożycie posiłku gdyby nie wychodzili z budynku. To powoduje obniżenie wydajności pracy załogi. W celu zwiększenia efektywności pracy Spółka zamierza dostarczać każdego dnia rano dla pracujących w danym dniu podstawowe produkty żywnościowe, tj. pieczywo, zupy w proszku lub tzw. gorące kubki, celem spożycia posiłku wg indywidualnych potrzeb danej osoby. Umożliwi to szybkie przygotowanie i spożycie posiłku w godzinach pracy, bez konieczności wychodzenia pracowników poza obiekt, w którym mieszczą się ich stanowiska pracy. Poszczególni pracownicy, w zależności od rozkładu ich obowiązków służbowych w danym dniu, korzystać będą z możliwości przyrządzenia sobie posiłku w dowolnych godzinach i w dowolnych ilościach - w zależności od indywidualnych potrzeb danego pracownika.

W związku z przytoczonym wyżej stanem faktycznym wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu pytania:

1. Czy prawidłowym jest stanowisko, iż w przedstawionej sytuacji, w świetle obowiązujących przepisów, wartość spożywanych przez pracowników w czasie pracy posiłków, nie stanowi dla nich przychodu, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zakupu artykułów żywnościowych, będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki?

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że poszczególni pracownicy korzystający z możliwości przyrządzenia sobie posiłków z postawionych do ich dyspozycji produktów, w różnych dniach będą zużywać różne ilości tych produktów, jak również w poszczególnych dniach będzie to różna ilość osób korzystających z tych artykułów spożywczych. W rozpatrywanym przypadku, nie jest możliwe zindywidualizowanie świadczenia i jego wartości pieniężnej oraz przyporządkowanie go konkretnej osobie. W świetle powyższego, produkty zużywane przez pracowników w czasie godzin pracy, nie stanowią dla nich przychodu w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej w skrócie: updof. Zatem owe produkty, u osób spożywających przedmiotowe posiłki, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu dokonywanych zakupów artykułów żywnościowych celem ich przekazania pracownikom Spółki do przyrządzenia posiłku bez konieczności opuszczania stanowisk pracy, spowodują zwiększenie efektywności pracy załogi, a zatem przedmiotowe wydatki ponoszone będą w związku i w celu zwiększenia przychodów Spółki. Uprawnionym zatem jest stanowisko, iż spełnione zostaną kryteria by wydatki z tytułu zakupu artykułów żywnościowych w celu zużycia ich przez załogę w godzinach pracy należy uznać jako koszt uzyskania przychodów Spółki - zgodnie z przepisem art. 15 updof.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. - działający jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. - że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Organ interpretacyjny podkreślił, że zgodnie z art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w celu zwiększenie efektywności pracy zamierza dostarczać każdego dnia rano dla pracujących w danym dniu podstawowe produkty żywnościowe, tj. pieczywo, zupy w proszku lub tzw. gorące kubki, celem spożycia posiłku wg indywidualnych potrzeb danej osoby. Umożliwi to szybkie przygotowanie i spożycie posiłku w godzinach pracy, bez konieczności wychodzenia pracowników poza obiekt, w którym mieszczą się ich stanowiska pracy. Poszczególni pracownicy, w zależności od rozkładu ich obowiązków służbowych w danym dniu, korzystać będą z możliwości przyrządzenia sobie posiłku w dowolnych godzinach i w dowolnych ilościach - w zależności od indywidualnych potrzeb danego pracownika.

Na gruncie przywołanego stanu faktycznego Dyrektor zauważył, iż w praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał bądź uzyska podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również wartość dostarczanych pracownikom każdego dnia rano zakupionych przez pracodawcę podstawowych produktów żywnościowych. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Na gruncie prawa podatkowego przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

O sposobie określania wartości pieniężnej świadczeń w naturze stanowi art. 11 ust. 2 updof, z którego wynika, iż wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że dostarczane pracownikom przez pracodawcę artykuły żywnościowe stanowią dla pracowników świadczenia w naturze. Wartość tegoż świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychodem pracownika będzie przypadająca na niego wartość dostarczonych przez pracodawcę artykułów żywnościowych, za które nie musi płacić. Z tej też przyczyny wartość tego świadczenia w naturze należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Dyrektor podkreślił dalej, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt sporządzenia posiłku przez pracownika z ww. dostarczonych przez pracodawcę artykułów żywnościowych, jak również ilość sporządzonych posiłków (czy też produktów zużytych do ich sporządzenia), lecz samo otrzymanie przez niego prawa do sporządzenia posiłku. Posiadając takie prawo pracownik otrzymuje wymierną korzyść finansową, bowiem może sporządzić i skonsumować posiłek z artykułów, których sam nie zakupił, tym samym nie poniósł ciężaru ekonomicznego świadczenia, które otrzymuje.

Zdaniem organu interpretacyjnego w aktualnym orzecznictwie ugruntował się pogląd, prezentowany w najnowszych wyrokach sądów administracyjnych, w myśl którego przychodem podlegającym opodatkowaniu jest również świadczenie postawione do dyspozycji podatnika (pracownika). Przyjęte tutaj stanowisko organu znajduje - zdaniem Dyrektora - również potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r. (sygn. akt II FPS 1/10).

Końcowo organ interpretacyjny stwierdził, że wartość artykułów żywnościowych jako wartość pieniężna świadczeń w naturze stanowi w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof przychód pracownika, który pracodawca (wnioskodawca) ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia pracownika wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Pismem z dnia 16 lutego 2011 r. Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W tych ramach zarzuciła, iż przyjęte przez organ stanowisko wydane zostało z pominięciem istotnej dla sprawy kwestii, jaką jest fakt, iż nie jest możliwe zindywidualizowanie świadczenia rzeczowego i jego wartości pieniężnej w odniesieniu do konkretnego pracownika. Artykuły spożywcze zużywane przez pracowników nie są przekazywane poszczególnym pracownikom, lecz są zużywane w różnych dniach przez różną liczbę osób, a także w różnych ilościach przez poszczególnych pracowników.

Zdaniem Spółki Dyrektor dokonał wykładni rozszerzającej, co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania w sposób nieuprawniony art. 11 ust. 1 i 2 updof. W jej ocenie u osób spożywających w czasie pracy posiłki finansowane przez Spółkę, nie rodzi u tych osób obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości spożywanych produktów. Dla potwierdzenia swojego stanowiska Spółka powołała wyroki sądów administracyjnych, w tym: WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 412/09 i WSA we Wrocławiu z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1326/08.

Końcowo Spółka podkreśliła, że zakupione przez nią artykuły są postawione do dyspozycji pracowników. Nie ma żadnych informacji, czy dana osoba z tego świadczenia korzystała, a nawet jeśli - to nie jest znane w jakim zakresie. Nie można wykluczyć, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta i to z różnych przyczyn.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia [...] r. nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

W skardze z dnia 22 kwietnia 2011 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik A wniósł o uchylenie "zaskarżonego postanowienia". W motywach skargi nawiązano do dotychczasowego stanowiska Spółki. W dalszej kolejności pełnomocnik zauważył, że okoliczności przedstawione w uchwale NSA w sprawie o sygn. akt II FPS 1/10 nie można porównać ze stanem faktycznym tej sprawy. Zdaniem strony skarżącej powołanie się na ww. uchwałę jest nieuzasadnione.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie (pismo z dnia [...] r. nr [...]. W tych ramach podtrzymał dotychczasowe wywody w spornej kwestii. Dokonując rozwinięcia podniesionych w interpretacji wątków, jednocześnie odpowiadając na zarzut skargi o nieuzasadnionym powołaniu się na uchwałę NSA, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że wbrew twierdzeniom Spółki rzeczona uchwała była odpowiednia do tej sprawy. Z treści uchwały wynika bowiem, że "sama możliwość skorzystania z usług medycznych posiada istotny wymiar finansowy, czego dowodzi także szybko rosnąca popularność pakietów medycznych. Gdyby pracownik ową możliwość chciał zapewnić sobie samodzielnie, musiałby wykupić abonament, płacąc za niego częstokroć więcej, niż kwota wydatkowana przez pracodawcę w przeliczeniu na jednego uprawnionego zatrudnionego. Nie budzi zatem wątpliwości, że pracownik nabywający dzięki pracodawcy możliwość nieodpłatnego korzystania z prywatnej opieki medycznej, otrzymuje przysporzenie majątkowe (...). Skoro analizowane świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika polega na zagwarantowaniu mu możliwości bezpłatnego skorzystania z określonych usług medycznych, to pracownik otrzymuje je w momencie, w którym po stronie centrum medycznego powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia mu tych usług. Taką chwilą może być umieszczenie zatrudnionego na liście uprawnionych lub wręczenie mu karty identyfikacyjnej pacjenta. Nie jest nią natomiast sam m...