Wartość masy spadkowej a podatek od spadków i darowizn

Teza: Tylko przyjęcie przez spadkobiercę całego przysługującego mu prawa do rzeczy i praw majątkowych stanowi o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Nie ma żadnej podstawy normatywnej do przyjęcia, że nabycie części spadku jest tożsame z przyjęciem spadku.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2014 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2010 r. do siedziby Urzędu Skarbowego wpłynęło Zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), złożone przez R. B., z tytułu dziedziczenia po A. B. – bracie matki spadkobiercy, zmarłym w Kanadzie. Jako przedmiot spadku wykazane zostały środki pieniężne w kwocie 86.190,92 PLN (29.520,47 CAD). Do przedmiotowego zeznania został dołączony m.in. wyciąg bankowy potwierdzający fakt otrzymania przez podatnika w dniu 9 sierpnia 2010 r. środków pieniężnych we wskazanej wysokości.

Organ pierwszej instancji ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 10.343 zł, do podstawy opodatkowania przyjmując wartość środków pieniężnych wyrażonych w dolarach kanadyjskich przeliczoną na polskiego złotego według kursu średniego NBP z dnia 9 sierpnia 2010 r., tj. 86.190,92 zł, a więc wartość zadeklarowaną przez podatnika. Mając na uwadze treść art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) do ww. kwoty organ dodał wartość środków pieniężnych nabytych w dniu 1 grudnia 2009 r., tj. 111.171,89 zł. Suma nabytych środków wyniosła więc 197.362,81 zł. Po odliczeniu kwoty wolnej od podatku, określonej w art. 9 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, tj. 7.276 zł, podstawa naliczenia podatku wyniosła 190.087,00 zł. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego, obliczona wg skali podatkowej wynikającej z art. 15 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, została ustalona na poziomie 21.988 zł, od której to kwoty został następnie odliczony podatek ustalony w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 18 października 2010 r., nr [...] w wysokości 11.645 zł. W rezultacie wysokość należnego podatku wyniosła 10.343 zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił, że decyzja wydana została przedwcześnie, pomimo bowiem, iż podatnik otrzymał kwotę tytułem spadku, to nie otrzymał orzeczenia sądowego kończącego postępowanie spadkowe. Możliwe jest więc, że będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanej kwoty bądź jej części, tym bardziej, że nie wiadomo, kto jeszcze jest spadkobiercą.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy powołał treść art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz zwrócił uwagę na fakt, iż w świetle art. 34 ustawy Prawo prywatne międzynarodowe w analizowanej sprawie właściwe jest prawo spadkowe obowiązujące w prowincji Kanady – Ontario. Zgodnie natomiast z opinią wydaną przez Konsula Generalnego Rzeczypospolitej Polskiej w Toronto z dnia 17 grudnia 2008 r., aktem prawa miejscowego, obowiązującym na wskazanym obszarze, jest ustawa o administracji spadkami (The Estate Administration Act R.S.O. 1990 c. E 22 z późn. zm.). W świetle sekcji 2(1) wymienionej ustawy prawo do całego majątku ruchomego i nieruchomości będących własnością danej osoby, w dacie jej śmierci przechodzi na wykonawcę testamentu lub administratora spadku (powiernika), który dysponuje spadkiem tak, jak gdyby był on jego własnością (sekcja 16). Nabycie spadku przez spadkobierców następuje natomiast w dacie przekazania majątku przez powiernika wskutek sukcesji.

W świetle przedstawionego stanu prawnego organ odwoławczy uznał, że skoro w dniu 9 sierpnia 2010 r. na rachunek bankowy podatnika wpłynęły środki pieniężne z tytułu dziedziczenia po A. B. w kwocie 29.520,47 dolarów kanadyjskich, to w tej dacie nabył on prawo do przekazanej mu części spadku.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że kanadyjski system prawny nie przewiduje instytucji typowych dla polskiego prawa spadkowego, takich jak przyjęcie spadku w rozumieniu art. 1015 § 1 Kodeksu cywilnego, czy potwierdzenie nabycia spadku w formie orzeczenia wydanego przez sąd (art. 669 Kodeksu postępowania cywilnego). Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku z Kanady powstaje zatem nie w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu, lecz w konsekwencji przekazania dziedziczonego majątku, tj. w analizowanej sprawie, na skutek wpływu środków pieniężnych pochodzących z masy spadkowej na rachunek bankowy spadkobiercy. Z kolei ewentualne przekazanie w przyszłości dalszych składników masy spadkowej, mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po A. B., stanowić będzie podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.; dalej jako: O.p.). Zatem również ta okoliczność nie decyduje o przedwczesności zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wobec treści odwołania, cyt.: "(...) nie jestem, według mojej wiedzy jedynym spadkobiercą po spadkodawcy", zwrócono uwagę na fakt, iż w myśl ogólnie przyjętych zasad prawa kanadyjskiego, w przypadku dziedziczenia beztestamentowego, określenie kręgu spadkobierców ustawowych i potwierdzenie ich praw do spadku może nastąpić dopiero po skompletowaniu przez administratora masy spadkowej wszystkich dokumentów od wszystkich potencjalnych spadkobierców ustawowych. Pominięcie kogokolwiek ze spadkobierców jest niedopuszczalne. Wykazanie pokrewieństwa ze spadkodawcą następuje w dokumencie, którego wzór przekazuje Powiernik i Kurator Publiczny, co – zgodnie z treścią pisma Państwowego Biura Kuratorskiego i Powierniczego prowincji Ontario Biuro Okręgowe w Toronto z dnia 17 czerwca 2008 r. – miało miejsce również w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z żądaniem zawartym w powyższym piśmie Pani B. Z. – siostrzenica spadkodawcy – złożyła oświadczenie pod przysięgą w sprawie masy spadkowej po A. B., celem wykazania kręgu spadkobierców ustawowych. Zatem Powiernik i Kurator Publiczny, dokonując podziału majątku spadkowego, uwzględnił wszystkich spadkobierców ustawowych A. B..

Wywiedziono, że zgodnie z prawem kanadyjskim zasadą jest podział masy spadkowej po wcześniejszym pokryciu wszelkich kosztów związanych z nabyciem spadku. Administratorzy spadków dokonują podziału całej masy spadkowej po otrzymaniu z Kanadyjskiej Federalnej Agencji Celnej i Skarbowej zaświadczenia o wywiązaniu się przez spadkodawcę i masę spadkową ze wszystkich zobowiązań podatkowych w Kanadzie. Podpisanie zaś Cedowania Majątku (Release) stanowiącego końcowe rozliczenia finansowe oznacza, że spadkobierca zatwierdza wszystkie czynności administratora i uwalnia go od wszelkich roszczeń z tytułu ustalenia praw do spadku, zarządu spadkiem i podziału spadku. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy e-maila Pana R. G., dokument taki został podpisany przed podziałem masy spadkowej stanowiącej aktywa spadku. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie podatnika, cyt.: "(...) nie jestem zatem pewien, czy nie zażąda się od mnie zwrotu wpłaconej kwoty lub że z tytułu spadku będą na mnie ciążyły inne zobowiązania (...)".

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, 124, a także art. 201 § 1 pkt 6 O.p.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że postępowanie spadkowe nie zostało jeszcze zakończone, nie ustalono też wszystkich spadkobierców. W toku postępowania nie zbadano, że nie zachodzi przypadek podwójnego opodatkowania, skoro przynajmniej połowa spadku przypadła na rzecz Kanady.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 466/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2011 r.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że w sprawie nie jest kwestionowane, że w dniu 9 sierpnia 2010 r. na rachunek bankowy skarżącego wpłynęła kwota 29.520,47 dolarów kanadyjskich tytułem spadku po A. B., br...