VAT. Zabezpieczenie kwoty do zapłaty

Teza: Przybliżona kwota zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podlega zabezpieczeniu w trybie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2261/14 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.) z dnia 1 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług i dokonania zabezpieczenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 240zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 stycznia 2015 r., I SA/Wr 2261/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 1 września 2014 r., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 2 czerwca 2014 r., określającą skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od tej zaległości i orzekł o jej zabezpieczeniu wraz z odsetkami na majątku płatnika.

2. W stanie faktycznym sprawy, w toku czynności kontrolnych stwierdzono u podatnika odliczenie podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (z tytułu nabycia granulatu srebra i złota), tj. tzw. "pustych faktur". Jednocześnie stwierdzono, że strona nie dysponując w rzeczywistości ww. towarem, nie mogła dokonać jego sprzedaży. Tym samym faktury wystawione przez stronę nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, co uzasadnia określenie zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej ustawa o VAT).

Motywując w ww. okolicznościach rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu należności organ odwoławczy stwierdził na wstępie, że postępowanie w tym przedmiocie nie może zastępować ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Określenie przybliżonej wysokości podatku nie przesądza więc, że taka kwota faktycznie obciąża podatnika. Istotą wydania decyzji w tym zakresie jest bowiem zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela, bez doprowadzania do wykonania zobowiązania. Wobec tego ww. ustalenia w zakresie braku dostaw wykazanych tak w fakturach przyjętych do odliczenia przez skarżącego, jak i wystawionego przez niego, są wystarczające do wydania decyzji zabezpieczającej. Natomiast analiza ww. okoliczności z zachowaniem całego reżimu dowodowego będzie mogła się odbyć w toku postępowania wymiarowego, gdy strona zakwestionuje ustalenia kontrolujących.

Ponadto zdaniem organu w sprawie zaistniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, ponieważ strona dokonała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, a to: - w dniu 9 kwietnia 2014 r. darowizny środków pieniężnych w kwocie 682.730 zł na rzecz syna A. M.,
- w dniu 18 kwietnia 2014 r. darowizn środków pieniężnych w kwocie 1.000.000 zł na rzecz syna Ad. M.

Organ nie uwzględnił przy tym wyjaśnienia skarżącego, że darowizny te były wcześniej zaplanowane i nie były związane z prowadzoną kontrolą. W świetle w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wystarczająca jest okoliczność, że zbycie majątku zostało dokonane po wszczęciu kontroli podatkowej. Natomiast cel i przyczyny wyzbycia się majątku są nieistotne.
Dodatkowo uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania uprawdopodabnia również tocząca się egzekucja administracyjna wobec majątku strony na mocy międzynarodowego tytułu wykonawczego wystawionego przez Niemiecki Finanzamt [...], z którego kwota główna wynosi 378.670,66 zł, a odsetki 108.823,06 zł (dotyczące podatku VAT, m in. już za 2003 r.). Okoliczność ta wskazuje na to, że strona nie chce lub nie może realizować swoich zobowiązań.

Okoliczność uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania stanowi również stosunek uszczupleń będących przedmiotem niniejszej decyzji do sytuacji majątkowej strony. Wprawdzie skarżący posiada prawo użytkowania wieczystego i zadeklarował za lata 2009-2013 dochód netto w wysokości 710.478 zł, jednakże jednocześnie dokonał darowizn w wysokości 1.682.730 zł. Przedmiotem niniejszej decyzji jest zaś kwota 1.413.954 zł.

Nie bez znaczenia jest też w tym kontekście fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, a zwłaszcza zaniżania dochodów będących przedmiotem opodatkowania, a także ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

3. Oddalając skargę na ww. decyzję Sąd wskazał na wstępie, że postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje zaległość określona w sposób przybliżony. Zdaniem Sądu opisane wyżej ustalenia, uwzględniając wysoki stopień szczegółowości przedstawionych informacji, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem. Z ustaleń tych wynikało, że skarżący nie mógł zakupić towarów od podmiotów wskazanych w fakturach. Nie dysponując zaś towarem nie mógł go również sprzedać. Podatnikowi nie przysługuje w takim wypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie wystawienie faktury, w której wykazano podatek należny, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rodzi obowiązek zapłaty podatku.
Sąd potwierdził też, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozpoznawanym przypadku zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, ze względu na obawę jego niewykonania. Podatnik dokonał darowizn w znacznych kwotach na rzecz synów. Darowizny, jako czynności z definicji nieodpłatne, stanowią formę wyzbywania się majątku. Jak zaś słusznie wskazał organ, przyczyna wyzbywania się majątku pozostaje nieistotna. Tym bardziej, że wskazane przez skarżącego motywy dokonania darowizny mają charakter subiektywny i nie poddają się w istocie kontroli. Istotne jest więc to, że wskutek podjętych przez podatnika działań jego stan majątkowy zmniejszył się. Dokonane darowizny ponad dwukrotnie przewyższają dochód osiągnięty przez podatnika w latach 2009-2013. Dlatego nie mogły być sfinansowane z bieżących przychodów, a pomniejszyły w znaczący sposób wartość majątku podatnika. Trafnie też zwrócił uwagę organ na prowadzenie wobec podatnika egzekucji przez inne instytucje, co wskazuje co najmniej na fakt, że podatnik nie chce lub nie jest w stanie regulować długów. Przy tym znaczna kwota egzekwowanych należności uzasadnia obawę, że majątek podatnika nie pokryje wszystkich długów.
Niezależnie od powyższego Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego niedopuszczalności zabezpieczenia zobowiązań wynikających z art. 108 ustawy o VAT. W ocenie Sądu świadczenie, o jakim mowa w ww. przepisie, posiada wszelkie cechy podatku zdefiniowanego w art. 6 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. W konsekwencji, niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Sąd podkreślił przy tym, że zarówno w ustawie o VAT, jak i w art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywa 112), dla określenia ww. świadczenia, co do którego istnieje obowiązek zapłaty, posłużono się wprost pojęciem podatku. Konsekwencją powyższego jest możliwość zabezpieczenia tego rodzaju zobowiązania na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej.

4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku strona...