Usługi medyczne świadczone przez podmioty zagraniczne a polski VAT

Teza: Możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie stoi na przeszkodzie, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za "podmiot leczniczy" w rozumieniu u.d.l., jeżeli będą one wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.
A sp. z o.o. sp. komandytowa z/s we W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.t.u.).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka świadczy usługi medyczne (ginekologiczne, położnicze, laboratoryjne...). Swoim klientkom oferuje m.in. możliwość wykonania nieinwazyjnego testu prenatalnego, który pozwala na wykrycie anomalii genetycznych płodu. Wobec tego, że wykonanie tego testu nie jest w Polsce możliwe, usługi medyczne w tym zakresie spółka nabywa od podmiotu z siedzibą w Chinach (lub duńskiej spółki zależnej od tego podmiotu), który wykonuje badania laboratoryjne z materiału powierzonego, tj. próbek krwi pacjentek spółki, pobieranych w siedzibie spółki i przesyłanych do miejsca wykonywania badania (do Chin lub Danii). Ten rodzaj badań - w Polsce - klasyfikowany jest jako służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (PKWiU 86.22.1). Kontrahent zagraniczny, który nie posiada na terenie Polski siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności, wykonuje badania i przesyła ich wyniki do spółki w Polsce wraz z fakturą (rachunkiem).

Spółka zadała pytanie: w jaki sposób powinna opodatkować na gruncie podatku VAT import usług medycznych, polegających na wykonaniu ww. testu, nabywanych od podmiotu z siedzibą w Chinach (bądź w Danii), tj.: czy możliwe jest zastosowanie zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Zdaniem spółki, nabycie opisanych na wstępie usług od podmiotu zagranicznego wiąże się z obowiązkiem rozpoznania importu usług (art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 pkt 9 u.p.t.u.).

W ocenie spółki, w przypadku nabycia ww. usług od podmiotu zagranicznego, zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT, ustanowione w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zgodnie z którym, zwolnieniu od opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowie, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi
usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Według spółki, przeprowadzenie testu jest usługą medyczną, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. (warunek przedmiotowy zwolnienia).

Spółka stwierdziła, że spełniony został także warunek podmiotowy zwolnienia. Uznała, że w sytuacji, kiedy usługa lecznicza świadczona jest przez podmiot z katalogu podanego w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 217 ze zm. - dalej: u.d.l.), np. przez przedsiębiorcę, posiadającego stosowne kwalifikacje w zakresie wykonywania tego rodzaju świadczeń, podmiotowa przesłanka zastosowania zwolnienia jest spełniona - niezależnie od kraju siedziby usługodawcy. Zauważyła, że art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie zawęża zakresu zastosowania zwolnienia, ani poprzez wskazanie, że usługa ma być świadczona przez krajowy podmiot leczniczy, ani poprzez odesłanie wprost do wymogów formalnych stawianych podmiotom leczniczym działającym w Polsce zgodnie z u.d.l. Podkreśliła, że analizowany przepis, celem ustalenia treści pojęcia "podmiot leczniczy", nie odsyła do definicji zawartej w u.d.l. Wyraziła pogląd, że gdyby racjonalny ustawodawca chciał dokonać takiego odesłania, to - kierując się zasadami prawidłowej legislacji - dokonałby tego przez wyraźne wskazanie tego aktu lub konkretnego przepisu u.d.l., czego jednak nie uczynił. Wskazała, że - w konsekwencji powyższego - przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie należy sięgać do definicji spoza autonomicznego pojęciowo prawa podatkowego. Wobec tego, w ocenie spółki, w zakresie interpretacji pojęcia "podmiotu leczniczego" powinna być miarodajna wykładnia językowa, nakazująca przyjąć, że podmiotem tym jest jednostka dysponująca stosownymi kwalifikacjami, umożliwiającymi wykonanie świadczeń leczniczych - niezależnie od kraju jej siedziby.

Spółka zastrzegła, że powyższe znajduje oparcie z wykładni prowspólnotowej art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., wzorowanym na prawie unijnym (spółka odwołała się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE; dawniej ETS), dotyczących analizowanego zwolnienia. Podała, że zgodnie z poglądem TSUE, dla skorzystania ze zwolnienia muszą być spełnione tylko dwa warunki, tj. 1) muszą mieć miejsce usługi medyczne, 2) usługi te muszą być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe. Wyraziła stanowisko, że również na gruncie polskiej ustawy zwolnienie to winno znajdować zastosowanie w każdym przypadku świadczenia usług leczniczych przez podmiot dysponujący odpowiednimi kwalifikacjami w tym zakresie - niezależnie od tego, w jakim państwie podmiot ten ma swoją siedzibę.

Podsumowała spółka, że dokonując rozliczenia importu ww. usług medycznych, nabytych od podmiotu z siedzibą poza granicami Polski, ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. W skarżonej interpretacji - działając z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, organ podatkowy zważył, że rodzaj badań, na który wskazuje spółka, jest w Polsce klasyfikowany jako służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia (PKWiU 86.22.1). Zwrócił uwagę, że - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. - aby usługa medyczna podlegała zwolnieniu od podatku, musi być wykonana w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy w rozumieniu prawa polskiego. Stwierdził, że kontrahent spółki, z uwagi na brak siedziby w Polsce, nie jest takim podmiotem leczniczym. W konsekwencji, usługi przez niego świadczone nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

Organ wywodził, że u.p.t.u. nie zawiera definicji legalnej pojęcia "podmiotu leczniczego". Zatem, w celu ustalenia właściwego rozumienia tego określenia, należy - w ramach wykładni systemowej - odwołać się do regulacji u.d.l., na którą także powołała się spółka. Przytaczając treść art. 4 ust. 1 u.d.l., art. 4 oraz art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst. jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm. - dalej: u.s.d.g.), orga...