Uchwała NSA. Nagrody i premie z zysku mogą być kosztem

W świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Stefan Babiarz (współsprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 22 czerwca 2015 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 95/13, w sprawie ze skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 576/12 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 26 marca 2012 nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w którym na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) zwrócono się do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w rozpoznanej sprawie:

"czy w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika"

podjął następującą uchwałę:

"w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika".

UZASADNIENIE

1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego.

Postanowieniem z dnia 25 lutego 2015 r. (II FSK 95/13) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka, Skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 października 2012 r. (I SA/Po 576/12), którym oddalono skargę Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 27 grudnia 2011 r. Spółka wystąpiła o wydanie przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podając, że w oparciu o zakładowy układ zbiorowy pracy przyznała pracownikom nagrody z funduszu załogi, tworzonego z zysku po opodatkowaniu (zysku do podziału). Regulamin określający zasady wypłaty nagród stanowi, że przysługują one pracownikom zatrudnionym przez skarżącą Spółkę dnia 31 grudnia 2010 r. i pozostającym nadal w zatrudnieniu dnia 30 czerwca 2011 r., proporcjonalnie do okresu przepracowanego w roku 2010 oraz w wysokości uzależnionej od przestrzegania dyscypliny pracy. Spółka zadała pytanie, czy wypłacone z zysku po opodatkowaniu nagrody, a także naliczone od tych wypłat składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz składki na pracowniczy program emerytalny, stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów - zajmując stanowisko, że w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 16 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż zachodzi związek wydatku z przychodem Spółki, jak również nie zachodzi przesłanka negatywna, jako że omawiane wypłaty nie są wymienione w zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów; skarżąca zastrzegła, że stanowiąca przedmiot interpretacji wypłata nie stanowi nagrody lub premii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, ze zm.; dalej: k.p.) i nie ma do nich zastosowania ograniczenie ustanowione w art. 16 ust. pkt 40 u.p.d.o.p.

2.2. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 26 marca 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że zrealizowane na rzecz pracowników wypłaty z zysku po opodatkowaniu wprawdzie związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają charakter premii, ponieważ ich wypłata jest uzależniona od spełnienia konkretnego i podlegającego weryfikacji warunku, niemniej stanowiąc element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku (dochodu po opodatkowaniu) nie mają charakteru kosztowego, gdyż ich źródłem jest zysk. Z kolei konsekwencją nieuznania wypłat z zysku netto za koszt podatkowy jest nieuznanie za taki koszt związanych z tymi wypłatami składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a także pokrywanej przez pracodawcę części składek na pracowniczy program emerytalny.

2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 1d oraz art. 16 ust. 1 pkt 40, pkt 57 i pkt 57a u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i dodatkowo wskazała na nieprawidłowość wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 1d u.p.d.o.p. wskutek uznania, że dokonane na rzecz pracowników wypłaty z zysku po opodatkowaniu nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów oraz wskutek uznania, że źródło finansowania wydatku ma wpływ na możliwość jego zaliczenia do kosztów podatkowych. Podniosła, że prowadzi to do sformułowania dodatkowego - nieuregulowanego ustawowo - warunku zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych, podczas gdy wypłata wykazywała związek z przychodami Spółki i została pokryta z jej majątku, który w następstwie jej dokonania został uszczuplony.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę, argumentując, że poczyniona przez skarżącą wykładnia art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p. jest na pozór prawidłowa, ale nie uwzględnia konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, z której wynika, że podstawą opodatkowania jest dochód, stanowiący zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. różnicę pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania, obliczany w określonym przedziale czasu. Wyklucza to możliwość powtórnego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nagrody wypłacone pracownikom z zysku netto, a więc po wcześniejszym pomniejszeniu przychodów o koszty ich uzyskania oraz po obciążeniu tak obliczonego dochodu podatkiem dochodowym. Nie ma przy tym znaczenia zarówno okres podatkowy, za jaki wypłacono nagrody, jak i forma wypłaty nagród. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wywiódł, że skutkiem doliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagród wypłaconych z zysku byłoby pomniejszenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, co w następnych latach mogłoby doprowadzić do skorygowania podatku dochodowego nawet do poziomu zerowego. Oznaczałoby to także zmianę źródła finansowania nagród, gdyż w istocie nie byłyby one finansowane z zysku, lecz w całości z kosztów uzyskania przychodów, które to koszty nie są elementem podatkowego stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu, a kształtują źródło podatkowe oraz wielkość podstawy opodatkowania. Odmienna interpretacja art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. prowadzi do niepoprawnego wnioskowania co do miejsca i znaczenia dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów w konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył także, że nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy, bowiem dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych istotne znaczenie mają ekonomiczne źródła wypłaty wynagrodzeń, podczas gdy przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają one znaczenia. Oznacza to, że przychody ze stosunku pracy będą obliczane po stronie pracownika bez względu na to, czy pochodzą z kosztów uzyskania przychodów pracodawcy, czy też płyną z zysku.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej Spółka postawiła - między innymi - zarzut błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 1d oraz art. 16 ust. 1 pkt 40, pkt 57 i pkt 57a u.p.d.o.p. przez uznanie, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego wypłaty z funduszu załogi oraz opłacone od tych wypłat składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz pracowniczy program emerytalny, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W uzasadnieniu zarzutu podniosła, że przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozumienie tych przepisów, a także art. 7 ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.p., oparte jest na wnioskach wypływających z wykładni funkcjonalnej i systemowej, podczas gdy wykładnia językowa prowadzi do wniosków wyprowadzonych przez Skarżącą, przy czym odstępstwo od wykładni językowej w przypadku, gdy jest ona niekorzystna dla podatnika, uznać należy za niedopuszczalne. Wykładnia proponowana przez Skarżącą oparta jest na ugruntowanym założeniu, że zasadniczo każdy wydatek poniesiony przez podatnika, a mający obiektywną cechę celowości, powinien być uznany za koszt podatkowy, podczas gdy wykładnia przyjęta przez Sąd wykracza poza dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwarza dodatkowe, nieprzewidziane ustawowo, warunki zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych; wykładnia ta przeczy także racjonalności ustawodawcy, który - gdyby chciał wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszystkie wypłaty z dochodu po opodatkowaniu, a nie tylko pochodne od nagród i premii - określiłby to wyraźnie w art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Uznanie, że wypłaty z dochodu po opodatkowaniu mają charakter kosztowy, nie prowadzi do ponownego rozpoznania kosztów z naruszeniem art. 7 ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.p., bowiem wydatki te nigdy wcześniej kosztów podatkowych nie stanowiły. W konsekwencji nie może to także prowadzić do pomniejszenia obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, jako że podział zysku za dany rok obrachunkowy następuje po zakończeniu tego roku.

3.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wywiódł, że wypłaty z dochodu po opodatkowaniu stanowią element podziału wypracowanego zysku i choć są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, nie mają charakteru kosztowego.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną uznał, iż na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.

Stwierdził, że zagadnienie kwalifikowania wypłat dokonywanych na rzecz pracowników z dochodu po opodatkowaniu, świadczeń pochodnych od tych wypłat w postaci składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a także składek na pracowniczy program emerytalny w części pokrywanej przez pracodawcę, do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy, jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygane dwojako.

4.2. Pierwszy z nurtów orzeczniczych zapoczątkowany został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r. (II FSK 2208/10) i następnie kontynuowany w wyrokach: z dnia 3 października 2012 r. (II FSK 332/11), z dnia 5 marca 2013 r. (II FSK 1375/11) i z dnia 16 kwietnia 2013 r. (II FSK 1692/11), wszystkie dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

W wyroku z dnia 29 maja 2012 r. (II FSK 2208/10) zaakcentowano konieczność uwzględniania przy wykładni art. 15 ust. 1, a także art. 16 u.p.d.o.p., konstrukcji oraz charakteru podatku dochodowego od osób prawnych. Ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochód będący podstawą opodatkowania stanowi różnicę pomiędzy przychodami, o których mowa w przepisach rozdziału 2 ustawy, a kosztami ich uzyskania, uregulowanymi przepisami zamieszczonymi w rozdziale 3 ustawy, obliczany w określonym przedziale czasu, jakim jest rok podatkowy w rozumieniu art. 8 u.p.d.o.p., nie pozwala to na powtórne ujmowanie w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników oraz nagród wypłacanych pracownikom z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie ma przy tym znaczenia okres podatkowy, za jaki zostały wypłacone wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, dla których źródłem jest dochód po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty. Doliczenie do kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej nagród wypłaconych z zysku spowodowałoby, niezgodnie z art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p., powiększenie kosztów uzyskania przychodów o wypłaconą kwotę, czego skutkiem byłoby pomniejszenie wcześniej obliczonego dochodu do opodatkowania, z którego wypłacono nagrody; oznaczałoby to także zmianę źródła finansowania nagród, które w istocie nie byłyby finansowane z zysku, lecz w całości z kosztów uzyskania przychodów.

W wyroku z dnia 3 października 2012 r. (II FSK 332/11) Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo wskazał, że z uwagi na swoje źródło kwoty wypłacane pracownikom z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie mają związku z przychodami roku, w którym są wypłacane, bowiem ani nie służą ich osiągnięciu, ani zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Wypłaty na rzecz pracowników dokonane z dochodu po opodatkowaniu są więc neutralne podatkowo, gdyż nie generują przychodów pracodawcy, ani też nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów. Nie każdy bowiem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jest kosztem uzyskania przychodów, gdyż kierunkowym kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest cel poniesionego kosztu. Wyniku tej wykładni nie można podważać przez wnioskowanie a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., ponieważ wydatki na rzecz pracowników pochodzące z zysku (z dochodu po opodatkowaniu) powinny na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przejść "test" pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika - zwłaszcza że art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. stanowi swego rodzaju wyłom od zasady, że wszelkie wydatki związane z wypłatą pochodnych od wynagrodzeń pracowników stanowią dla pracodawcy koszt uzyskania przychodu; odwołanie się do tego przepisu nie może zatem podważać kwalifikacji wydatku pod kątem jego celowości i związku z przychodami.

W wyroku z dnia 5 marca 2013 r. (II FSK 1375/11), nawiązując do wyroku z dnia 29 maja 2012 r. (II FSK 2208/10), sformułowano tezę, że wykładnia językowa art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p., powinna uwzględniać konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych oraz wypływający z niej charakter prawny, nie pozwalający powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów osoby prawnej nagród wypłaconych jej pracownikom z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie zmieni...