Sprzedaż przez podatnika VAT nieruchomości nabytej od osoby prywatnej

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za towary uznawane są m.in. rzeczy oraz ich części, a w świetle Kodeksu cywilnego nieruchomość gruntowa to część powierzchni ziemi stanowiąca odrębny przedmiot własności, i jest bez wątpienia rzeczą. Co do zasady – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – sprzedaż gruntu jest przedmiotem opodatkowania VAT. Są jednak od niej wyjątki:

1. w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona z tego podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; zatem ze zwolnienia tego korzystać będzie m.in. sprzedaż gruntów rolnych bądź lasów, nie obejmie natomiast gruntów, które przeznaczone zostały pod zabudowę, które z definicji są terenami budowlanymi, czyli jest dla nich ustalony plan zagospodarowania przestrzennego lub wydana jest decyzja o warunkach zabudowy; w interpretacji indywidualnej z 29 września 2017 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.380.2017.2.WN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że dla uznania gruntu za budowlany decydujące znaczenie mieć będzie uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy;
2. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy z VAT zwolniona jest dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; brzmienie tego przepisu ma źródło w art. 136 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347/1).

Przykład:

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych zakupił od osoby prywatnej 1 ha słabej jakości gruntów rolnych. Zostały one przekwalifikowane na budowlane i po tej zmianie przedsiębiorca miał zamiar sprzedawać wydzielone z nich działki budowlane. Zakup ziemi udokumentowany został umową sprzedaży. Podatnik, decydując się na sprzedaż takich nieruchomości, nie będzie mógł zastosować zwolnienia z opodatkowania, pomimo iż przy zakupie nie mógł odliczyć podatku naliczonego, gdyż podatek ten w ogóle nie wystąpił. Kupiony grunt służył do celów działalności gospodarczej firmy, co wyklucza możliwość objęcia zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z kolei gdyby podatnik prowadził działalność z VAT zwolnioną, działki budowlane przez niego sprzedawane nie mogłyby skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a mogłoby je objąć zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy.

Dostawa budynków, budowli lub ich części

Ustawodawca w ustawie o VAT generalnie zwalnia z tego podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, przewidując dla tej preferencji pewne wyjątki. Określone one zostały w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a tejże ustawy:

1. Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT obejmuje dostawę budynków, budowli lub ich części, o ile ta nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub też pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą przedmiotowych nieruchomości upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja „pierwszego zasiedlenia” zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT mówi, że uznaje się za nieoddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub
• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły minimum 30% wartości początkowej.

Należy tutaj zwrócić uwagę na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE C-308/16 z 16 listopada 2017 r., stanowiącego odpowiedź na pytanie prejudycjalne NSA. Trybunał wskazał w nim, że unormowania dyrektywy 112 (art. 135 ust. 1 lit. j) sprzeciwiają się przepisom krajowym, uzależniającym zwolnienie z VAT dostawy budynków od spełnienia warunku, którym jest pierwsze zasiedlenie następujące w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT definiujący pierwsze zasiedlenie jest niezgodny z dyrektywą 112. Z omawianego wyroku i zapisów dyrektywy wynika, że aby doszło do pierwszego zasiedlenia, nie jest wymagane, aby oddanie nieruchomości budynkowej lub jej części nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli więc podatnik przystąpiłby do użytkowania na własne potrzeby obiektu nabytego od osoby prywatnej, do pierwszego zasiedlenia doszłoby już w momencie rozpoczęcia przez niego użytkowania. Zdefiniowanie „pierwszego zasiedlania” zgodnie z wyrokiem C-308/16 oznaczać winno określenie statusu podatkowego budynków nabytych od podmiotów niebędących vatowcami i przez nie używanych. Dostawa takich nieruchomości powinna być zwolniona z VAT, jeżeli od ich wybudowania i modernizacji upłynęły co najmniej 2 lata.

Wyrok powinien przynieść skutek w postaci odpowiedniej zmiany przepisów ustawy o VAT określających pierwsze zasiedlenie. Do czasu ich zmiany podatnicy będą mieli wybór, czy opodatkować sprzedaż zgodnie z literalną wykładnią aktualnych przepisów, czy bezpośrednio zastosować dyrektywę 112.

Mając jednak na uwadze obowiązujące regulacje ustawy o VAT, gdy budynek został zakupiony od osoby prywatnej, a jego dostawa dokonywana jest przez podatnika VAT w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, nie nastąpiło oddanie budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. W związku z tym sprzedaż nieruchomości budynkowej lub jej części nabytej od osoby prywatnej nie może aktualnie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

2. Ponieważ zwolnienie sprzedawanej nieruchomości budynkowej zakupionej od osoby prywatnej przez podatnika VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT okazuje się jeżeli nie niemożliwe, to co najmniej trudne do zastosowania bez wchodzenia w spór z organami skarbowymi, warto sprawdzić, czy może ono korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a niniejszej ustawy.

Przepis ten zapewnia prawo do zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że:

• w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
• dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli takie ponosił, były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT drugi warunek nie jest stosowany w przypadku, gdy budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były przez podatnika wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Warunków powyższych nie należy łączyć, dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest spełnienie przez podatnika jednego z nich.

W świetle ww. uregulowań, aby podatnik VAT mógł sprzedać nieruchomość budynkową nabytą od osoby prywatnej bez tego podatku, nie powinien zbyt wiele w nią inwestować (więcej niż 30% jej początkowej wartości) lub przy poniesieniu wydatków powyżej tego pułapu wykorzystywać przez co najmniej 5 lat.

Adam Okonkwo