Spłaty otrzymane w ramach działu spadku a PIT

W sytuacji, gdy dochodzi do rozporządzenia udziałem w spadkowej nieruchomości na podstawie działu spadku, przychody z tego rozporządzenia nie podlegają przepisom podatku od spadków i darowizn, na co wskazuje analiza art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, więc nie ma do nich zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 93/11 w sprawie ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie,
2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r., I SA/Sz 93/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. M. (dalej: "Skarżący" lub "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. - działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Organ) - z dnia 10 września 2010 r., nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego - (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu, (3) zasądził od Organu na rzecz Skarżącego kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że w dniu 15 czerwca 2010 r. Skarżący złożył do Organu wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny:

W 2003 r. rodzice Wnioskodawcy nabyli od Lasów Państwowych własność nieruchomości zabudowanej, składającej się z działki o powierzchni 1.978 m², Nieruchomość ta zabudowana jest budynkiem mieszkalnym oraz dwoma budynkami gospodarczymi. Ojciec zmarł 8 sierpnia 2006 r., a spadek po nim, na podstawie ustawy nabył wnioskodawca wraz z matką i bratem - po 1/3 udziału każdy, co stwierdzono prawomocnym postanowieniem sądu. Matka Wnioskodawcy zmarła w dniu 21 kwietnia 2008 r., a spadek po niej nabył Wnioskodawca wraz z bratem po ½ udziału, co zostało potwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu. Wszelkie sprawy podatkowe związane z nabyciem spadku zostały uregulowane w urzędzie skarbowym, co potwierdzono wydanymi zaświadczeniami. W dniu 13 maja 2010 r. Wnioskodawca wraz z bratem, dokonał umową zawartą w formie aktu notarialnego działu spadku w ten sposób, że brat nabył na wyłączną własność całą nieruchomość zabudowaną składającą się z działki o powierzchni 1.978 m², natomiast Wnioskodawca otrzymał tytułem spłaty kwotę 260.000 zł stanowiącą równowartość jego udziału w nieruchomości. Od 1998 r. Wnioskodawca jest zameldowany na pobyt stały w budynku położonym na ww. działce. W dniu 24 maja 2010 r. Wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) - odnośnie do części przychodu uzyskanego ze zbycia udziału 2/6 w nieruchomości nabytego w 2008 r., oraz o zwolnieniu udziału 1/6 części, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/ u.p.d.o.f. Do oświadczenia załączone zostało poświadczenie zameldowania z urzędu miasta. Koszty sporządzenia aktu notarialnego umowy działu spadku strony poniosły po połowie.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sprawy, Wnioskodawca zwrócił się do Organu z następującymi pytaniami: (1) czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia części nieruchomości nabytej w 2008 r., z uwagi na charakter jej zabudowy, w całości korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. w związku z zameldowaniem na pobyt stały powyżej 12 miesięcy przed zbyciem? (2) czy przychód uzyskany ze zbycia udziału nabytego w spadku w 2006 r. korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/ u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, Wnioskodawca stwierdził, że cały przychód uzyskany z działu spadku korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na mocy przedstawionych przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawa o podatku dochodowym nie reguluje kwestii własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania, należy sięgnąć więc do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: K.c.). Zgodnie z art. 46 § 1 K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Budynki trwale z gruntem związane, stanowią część składową gruntu i, na mocy art. 47 § 1 K.c., nie mogą być odrębnymi przedmiotami własności. Z tego wynika jednak, że budynek tylko wówczas nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, jeżeli posiadaczowi gruntu, na którym jest wzniesiony przysługuje prawo własności tego gruntu. Zgodnie z art. 1035 K.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. W wyniku dokonania działu spadku oraz zniesienia współwłasności możliwy jest zatem podział rzeczy lub prawa poprzez przyznanie tej rzeczy lub prawa jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu dokonania spłat na rzecz pozostałych współspadkobierców lub współwłaścicieli. Wówczas osoba otrzymująca w całości daną rzecz lub prawo nabywa jej część ponad dotychczas posiadany i przysługujący jej udział w rzeczy lub prawie. Konsekwencją tego jest zbycie tej części rzeczy lub prawa po stronie tego spadkobiercy, który w zamian przysługującej części rzeczy lub prawa otrzyma spłatę pieniężną Dokonując zatem oceny skutków przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stosować przepisy u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. oraz na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/ u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., część odziedziczona po ojcu (1/6) jest wolna od podatku przy zbyciu udziału w nieruchomości zabudowanej. Od części odziedziczonej po matce (2/6) Wnioskodawca uważa, że nie zapłaci podatku przy zbyciu nieruchomości, ponieważ korzysta z ulgi meldunkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2010 r. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odwołując się do treści przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Organ wskazał, że w sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca w zamian za przysługujący mu udział w nieruchomości otrzymał równowartość pieniężną. W dniu, w którym dokonano działu spadku Wnioskodawca dokonał zatem odpłatnego zbycia posiadanego udziału w tej nieruchomości, w zamian za który otrzymał spłatę. Tym samym, Wnioskodawca uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f. W przedstawionym stanie faktycznym, dla właściwego zastosowania zasad opodatkowania uzyskanych przychodów (dochodów), istotne - według Organu - znaczenie ma data nabycia udziałów w nieruchomości. W zakresie ustalenia daty nabycia nieruchomości, Organ wskazał, że - zgodnie z art. 924 K.c. - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 K.c.). Oznacza to, że dniem nabycia przez Wnioskodawcę spadku po każdym z rodziców jest data śmierci spadkodawcy. Wobec tego, odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadkobrania po ojcu w 2006 r., będzie zatem podlegało przepisom u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r., natomiast odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadkobrania po matce w 2008 r. będzie podlegało przepisom u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

Ponadto Organ wskazał, że na podstawie art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy wg miejsca zamieszkania podatnika. Zasada, o której mowa w ust. 2 zd. 2, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub lit. e/ u.p.d.o.f. Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/ u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/ u.p.d.o.f. przewiduje możliwość zwolnienia z opodatkowania po spełnieniu określonych warunków przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że zwolnieniu z opodatkowania podlega wyłącznie przychód osiągnięty ze sprzedaży. Przepis ten nie posługuje się bowiem pojęciem odpłatne zbycie, które ma charakter znaczenia szerszy niż sprzedaż. Użycie pojęcia "sprzedaż" wyklucza możliwość objęcia tym zwolnieniem również przychodu uzyskanego w wyniku działu spadku. Zwolnieniem objęte są zatem wyłącznie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny. W sprawie przeniesienie własności przysługującego Wnioskodawcy udziału w nieruchomości nabytego w 2006 r. w zamian za spłatę nie nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży, lecz w wyniku działu spadku, tym samym uzyskany przychód nie korzysta na podstawie art. 21 ust 1 pkt 32 lit. d/ u.p.d.o.f. ze zwolnienia z opodatkowania.

Odnosząc się do opodatkowania spłaty w części otrzymanej z tytułu zbycia udziału w nieruchomości nabytego w 2008 r., Organ podał, że przepis art. 30e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stanowił, iż podatek od dochodu ze sprzedaży (po sprostowaniu: z odpłatnego zbycia) nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c wynosił 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny był w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, wg art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Stosownie do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit: a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego p.s.d. w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania p.s.d. odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania p.s.d.

Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 p...