Skutki przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową

Z uzasadnienia: Skoro przepisy Kodeks spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Tym samym nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi MK na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od osób fizycznych:

I. uchyla zaskarżoną interpretację;
II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

[...] (dalej: "wnioskodawca") w dniu [...] lutego 2013 r. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Będąc osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "spółka zależna"). Pozostałymi udziałowcami są: żona wnioskodawcy, z którą pozostaje w ustawowej wspólności majątkowej, oraz inna osoba fizyczna będąca w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej. Planowane jest przekształcenie spółki zależnej w spółkę osobową - komandytową lub jawną, dalej: "spółka osobowa", w której wraz z pozostałymi udziałowcami będzie wspólnikiem. W momencie przekształcenia majątek spółki zależnej stanie się majątkiem spółki osobowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów działalności spółki zależnej. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej: "K.s.h.". Przekształcenie nie będzie nosiło znamion likwidacji spółki zależnej. Część kapitału zapasowego przekształcanej spółki zależnej mogą stanowić zyski z lat ubiegłych wygenerowane przez spółkę zależną i podzielone w sposób powodujący ich przekazanie na kapitał zapasowy. W momencie przekształcenia spółka zależna może również posiadać zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

W wyniku przekształcenia spółki zależnej w spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych spółki zależnej co do zasady nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem). Nie wyklucza się przy tym, że przed dokonaniem przekształcenia spółki zależnej w spółkę osobową w celu zapewnienia spółce zależnej odpowiednich środków, podmiot ten zostanie dokapitalizowany przez wnioskodawcę i jego małżonkę oraz pozostałego udziałowca. W związku z powyższym w takiej sytuacji dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki zależnej, które nastąpi poprzez objęcie przez wnioskodawcę i jego małżonkę oraz pozostałego udziałowca nowych udziałów wyemitowanych przez spółkę zależną w zamian za wkłady pieniężne. Planowane jest przy tym, że zgodnie z odpowiednim oświadczeniem wnioskodawcy (oraz pozostałych udziałowców) o wniesieniu wkładu pieniężnego do spółki zależnej cena nabycia nowych udziałów w spółce zależnej określona zostanie w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. wartość nominalna nowych udziałów wyemitowanych przez spółkę zależną będzie niższa niż kwota faktycznie wpłacona przez wnioskodawcę i jego małżonkę (jako wkład pieniężny) do spółki zależnej. Jednocześnie nadwyżka kwoty faktycznie wpłaconej do spółki zależnej stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), która zgodnie z przepisami prawa spółek handlowych, będzie przekazana na kapitał zapasowy spółki zależnej. Powyższe zostanie potwierdzone we właściwym oświadczeniu wnioskodawcy (oraz pozostałych udziałowców) o objęciu nowych udziałów, jak również w odpowiedniej uchwale o zmianie umowy spółki zależnej.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy w związku z planowanym przekształceniem spółki zależnej w spółkę osobową wnioskodawca i jego żona będą zobowiązani do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez spółkę zależną przed zmianą formy prawnej?

2. Czy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment przekształcenia spółki zależnej w spółkę osobową będzie podlegać kwota stanowiąca tzw. agio, przelana na kapitał zapasowy spółki zależnej?

Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do kwestii której dotyczy pytanie nr 1 wniosku podał, że w związku z przekształceniem spółki zależnej w spółkę osobową ani on ani jego małżonka nie będą zobowiązani do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez spółkę zależną przed zmianą formy prawnej.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca przedstawił następującą argumentację: Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.f. W szczególności, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe przy czym przychód w omawianym zakresie określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, jedyną kategorią podlegającą u wspólnika spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej. W szczególności nie wystąpi na moment przekształcenia opodatkowanie w związku z faktem, że kapitały spółki przekształcanej w następstwie przekształcenia staną się wkładami w spółce osobowej. W konsekwencji należy uznać, że w przypadku, gdy przekształcana spółka kapitałowa nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia będzie dla wspólnika spółki przekształcanej neutralna podatkowo. Pojęcie zysków niepodzielonych nie zostało zdefiniowane, ani w przepisach podatkowych, ani rachunkowych. Niemniej jednak termin "zysk niepodzielony" użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. nawiązuje wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, art. 347 i 348 K.s.h. Odwołując się do odpowiednich przepisów K.s.h. można zdefiniować zysk niepodzielony jako zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też podzielony w inny sposób (np. przeznaczony na kapitały rezerwowe lub kapitał zapasowy w części utworzonej z zysku).

Z uwagi na fakt, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów K.s.h. są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale. W sytuacji, gdy przekształcana spółka nie wykazywała zysków albo wykazywała zyski, które zostały w późniejszym czasie rozdysponowane przez zgromadzenie wspólników w ten sposób, że część została wypłacona wspólnikom, a część przekazana na kapitał zapasowy, przekształcenie spółki będzie neutralne podatkowo dla jej wspólników.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny, w tym wyrażone zostało m.in. przez Roberta Pasternaka w artykule opublikowanym w "Gazecie Prawnej" (nr 5, 8 stycznia 2009 r.). Ponadto podejście, że do kategorii zysków niepodzielonych należy również zaliczyć zyski przekazane na kapitały zapasowe i rezerwowe spółki, byłoby sprzeczne z wykładnią językową art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. i prowadziłoby do wykładni rozszerzającej tego przepisu, która jest niedopuszczalna (tak: Jowita Pustuł w glosie do orzeczenia opublikowanej w "Przeglądzie Podatkowym" nr 2/2011). Jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest zakaz wykładni rozszerzającej przepisów podatkowych, która prowadziłaby do dodatkowych obciążeń podatkowych po stronie podatnika, nie wynikających wyraźne z przepisów prawa podatkowego. Z tych powodów czynność przekształcenia spółki zależnej w spółkę osobową spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy oraz jego małżonki - jako udziałowców spółki przekształcanej obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. wyłącznie w zakresie, w jakim przekształcana spółka zależna wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia. Jednocześnie jako zysk niepodzielony należy rozumieć kwoty zysku nie przeznaczone uchwałą zgromadzenia wspólników spółki zależnej do wypłaty na rzecz wspólników spółki zależnej oraz nie podzielone w żaden inny sposób, a w szczególności nie przekazane uchwałą zgromadzenia wspólników spółki zależnej na kapitały zapasowe lub rezerwowe spółki zależnej. Tym samym za zysk niepodzielony należy uznać wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale. Reasumując w związku z przekształceniem wnioskodawca i jego małżonka nie będą zobowiązani do opodatkowania wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez spółkę zależną przed zmianą formy prawnej. W konsekwencji, w wyniku przekształcenia spółki zależnej w spółkę osobową po stronie wnio...