09.12.2016: Orzecznictwo podatkowe: Orzeczenia NSA i WSA

Rozwiązanie umowy i odstępne a koszty uzyskania przychodów

Z uzasadnienia: Uwzględniając obiektywne kryteria oceny przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, iż działania polegające na rozwiązaniu umowy i wypłacie odstępnego były w pełni racjonalne. Wypłacenie odstępnego umożliwiło rozwiązanie umowy z dzierżawcą, co ma prowadzić do zwiększenia przychodów i poprawy sprawnej obsługi klientów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 19 października 2015 r., X. sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej zwana skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca przedstawiła opis stanu faktycznego w którym to jest ona spółką zarządzającą [...] w [...] (dalej jako: "port lotniczy"). Wnioskodawczyni w 2001 r. zawarła umowę dzierżawy (dalej jako: "umowa") z polskim podmiotem (dalej jako: "dzierżawca"). Wskazana umowa była od momentu jej zawarcia wielokrotnie aneksowana. Na mocy umowy oraz aneksów do niej skarżąca, w zamian za określone wynagrodzenie, oddała w dzierżawę część należącego do niego terenu. Zgodnie z umową, dzierżawca wykorzystał teren w prowadzonej przez siebie działalności, polegającej na zarządzaniu parkingami położonymi wokół portu lotniczego. Na podstawie umowy, dzierżawca, w ramach prowadzonej działalności, mógł wykorzystywać dzierżawioną powierzchnię dla świadczenia usług parkingowych oraz innych usług związanych z parkowanymi tam samochodami. Dzierżawca zobowiązał się do prowadzenia parkingu czynnego przez 24 godziny na dobę i dostępnego dla pojazdów przybywających do portu lotniczego. Dzierżawca na własny koszt dokonał montażu odpowiednich urządzeń i systemów niezbędnych dla prawidłowego świadczenia usług parkingowych. Wynagrodzenie skarżącej za wydzierżawienie terenu zostało co do zasady określone jako procent od uzyskanego przez dzierżawcę przychodu netto (nie mniej jednak niż kwota ustalona w umowie). Wyjaśniono przy tym, że uzgodnienia między stronami zakładały, iż dzierżawa będzie trwała do maja 2016 r. Jednakże, w związku z tym, że umowa była zawarta kilkanaście lat temu, zasady rozliczeń określone w umowie oraz aneksach do niej odbiegały od zasad stosowanych obecnie przez skarżącą z innym podmiotem zarządzającym pozostałymi parkingami na terenie portu lotniczego. Po przeanalizowaniu sytuacji wnioskodawczyni stwierdziła, że istnieją możliwości zwiększenia przychodów w związku z użytkowaniem parkingów wokół portu lotniczego, jednak w istniejącej formule umownej i w związku z brakiem zgody przez dzierżawcę na zmianę zasad rozliczeń, zwiększenie przychodów skarżącej było niemożliwe bez rozwiązania umowy.

Dodatkowo wskazano, że skarżąca od ponad dwóch lat prowadzi intensywny program inwestycyjny związany z rozbudową i modernizacją infrastruktury parkingowej wokół portu lotniczego. Inwestycja ma charakter zmiany infrastruktury parkingowej również na terenie dzierżawionym przez dzierżawcę. Zmiany dotyczą głównie zasad organizacji ruchu, systemu pobierania opłat. W efekcie, parkingi położone na terenie dzierżawcy, przed rozwiązaniem umowy były rozliczane poprzez dwa niezależne systemy poboru opłat. Fakt ten wpływał niekorzystnie na komfort obsługi pasażerów korzystających z portu lotniczego. Ponadto, administrowanie parkingami przez dzierżawcę nie było z punktu widzenia skarżącej w pełni satysfakcjonujące. Z powyższych przyczyn wnioskodawczyni zdecydowała o rozwiązaniu umowy z dzierżawcą już od października 2015 r. W październiku 2015 r. zawarto porozumienie (dalej jako: "porozumienie"), na mocy którego umowa (wraz z aneksami) została rozwiązana na skutek zgodnego oświadczenia stron. Zgodnie z porozumieniem skarżąca została zobowiązana do wypłaty na rzecz dzierżawcy odstępnego za przedterminowe rozwiązanie umowy (dalej jako: "odstępne"). Kwota odstępnego została ustalona w kwocie netto, do której został doliczony podatek VAT obliczony według stawki 23%. Dzierżawca wystawił na rzecz skarżącej fakturę tytułem "Odstępne za wcześniejsze rozwiązanie umowy". Na fakturze usługa została opodatkowana stawką 23% VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji skarżąca dodatkowo wyjaśniła, że umowa dzierżawy miała charakter terminowy, tj. miała ona pierwotnie obowiązywać do maja 2016 r. Wyjaśniono, że istniała możliwość rozwiązania umowy jedynie w ściśle określonych przypadkach – zasadniczo w sytuacjach gdyby któraś ze stron umowy nie wywiązywała się ze swoich obowiązków umownych (przykładowo: zalegania z opłatami za dzierżawę, udostępniania przedmiotu dzierżawy osobom trzecim, brak utrzymywania parkingu w trybie całodobowym przez 24h). Odpowiadając na pytanie na podstawie jakich przepisów skarżąca została zobowiązana do wypłaty na rzecz dzierżawcy odstępnego za przedterminowe rozwiązanie umowy, wyjaśniono, że umowa została rozwiązana na podstawie porozumienia – potwierdzonego notarialnie polubownego zakończenia umowy przed terminem. Strony umowy dzierżawy oparły się na swobodzie zawierania/zmiany umów cywilnoprawnych. Wnioskodawczyni wskazała również, że odstępne jest pieniężnym wynagrodzeniem za rozwiązanie umowy dzierżawy przed terminem. Odnosząc się do pytania zmierzającego do ustalenia na jakiej podstawie skarżąca wywodzi istnienie możliwości zwiększenia przychodów w związku z użytkowaniem parkingów wokół Portu Lotniczego wskazano, że wnioskodawczyni po rozwiązaniu umowy najmu przypada cały obrót związany z usługami parkingowymi, a nie tylko wynagrodzenie prowizyjne płacone przez dzierżawcę. W konsekwencji wnioskodawczyni powinna osiągnąć większy przychód z tytułu samodzielnego zarządzania parkingami niż z wynagrodzenia prowizyjnego płaconego przez dzierżawcę. Wskazując na okoliczności przemawiające za tym, że administrowanie parkingami przez dzierżawcę nie było w pełni satysfakcjonujące z punktu widzenia skarżącej wskazano, że w jej ocenie wynagrodzenie płacone przez dzierżawcę z tytułu umowy było zbyt niskie w stosunku do obserwowanej pojemności parkingu oraz wzrastającego ruchu pasażerskiego. Jednocześnie zaznaczono, że wnioskodawczyni obecnie buduje nowoczesny system parkingowy pozwalający na kompleksowe i jednorodne zarządzanie i ujęcie przychodów z obszaru wszystkich parkingów zlokalizowanych na terenie przy lotnisku. W ocenie skarżącej ujęcie całego przychodu z zarządzania parkingami uprzednio wydzierżawionymi przyniesie większy przychód niż wynagrodzenie płacone przez dzierżawcę. Jednocześnie, wdrożenie nowoczesnego systemu parkingowego przyczyni się do osiągnięcia efektu skali i zwiększenia przychodów poprzez pełniejsze wykorzystanie obciążenia parkingów. Nowy jednolity system parkingowy pozwoli na prowadzenie odpowiednich statystyk i analiz, których efektem będzie stworzenie atrakcyjnych propozycji dla klientów portu lotniczego. Powinno to przyczynić się do wzrostu zainteresowania pasażerów obsługiwanych przez port lotniczy ofertą parkingów zlokalizowanych przy terminalu i przejęcie samochodów parkujących u konkurencji niekiedy w znacznej odległości od lotniska.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego wnioskodawczyni zwróciła się do organu z pytaniem czy będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odstępnego, wypłaconego na rzecz dzierżawcy w związku z rozwiązaniem umowy?

Zdaniem skarżącej będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odstępnego, wypłaconego na rzecz dzierżawcy w związku z zawarciem porozumienia i rozwiązaniem umowy. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawczyni, w kontekście regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazała, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, które można sklasyfikować jako bezpośrednio przyczyniające się do uzyskania danego przychodu, jak również wydatki o charakterze pośrednim, których do konkretnego przychodu nie można przypisać. Wskazano także, że w odniesieniu do niniejszej sprawy, przy rozważaniu czy odstępne może stanowić koszt podatkowy, należy odnieść się do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle przywołanego ostatnio przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót usług. W kontekście przytoczonego przepisu skarżąca wskazała, że w jej ocenie w zakres wyłączenia określonego tym przepisem nie wchodzą niewskazane w nim, m.in.,: kary za niewykonanie umowy oraz kary za nieterminowe (ale prawidłowe) wykonanie umowy. W ocenie wnioskodawczyni odstępnego, które na podstawie porozumienia jest ona zobowiązana wypłacić dzierżawcy, nie można objąć wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Płacona kwota nie jest bowiem karą umowną czy odszkodowaniem, lecz ma charakter prawny zbliżony do instytucji odstępnego wskazanej w art. 396 Kodeksu cywilnego. Powołano się przy tym na interpretacje indywidualne przemawiające za trafnością poglądu skarżącej. Z uwagi na nieobjęcie rozważanego wydatku zakresem wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decydujące znaczenie będą miały zasady ogólne wyrażone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na powyższe możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na odstępne będzie uzależniona od tego, czy ich uiszczenie prowadziło do powstania przychodu, zabezpieczenia albo zachowania jego źródła. W tym kontekście skarżąca podniosła, że w jej ocenie pomiędzy poniesionym kosztem a jej przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy, którego wystąpienie w danej sytuacji decyduje o zaliczeniu wydatku do kosztów podatkowych. Stwierdzono przy tym, że rozważany wydatek można zakwalifikować jako koszt poniesiony w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. Zaznaczono, że w niniejszej sprawie jedną z przyczyn zawarcia porozumienia i wcześniejszego rozwiązania umowy była chęć zwiększenia przychodów skarżącej. Ukształtowane zasady wzajemnych rozliczeń pomiędzy skarżącą a dzierżawcą, spowodowały, że wnioskodawczyni nie osiągała takich przychodów jakie mogłaby osiągnąć gdyby formuła rozliczeń była tożsama z formułą stosowaną wobec innego dzierżawcy, z którym zawarto umowę w okresie późniejszym. W takim aspekcie można zatem mówić, iż kontynuowanie umowy byłoby dla wnioskodawczyni niekorzystne w aspekcie finansowym - nie uzyskiwałaby ona bowiem takich dochodów, jakie mogłaby uzyskać gdyby dzierżawca rozliczał się w sposób wypracowany z innym dzierżawcą. W ocenie skarżącej uwzględniając obiektywne kryteria oceny przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, iż jej działania polegające na rozwiązaniu umowy i wypłacie odstępnego były w pełni racjonalne. Wypłacenie odstępnego umożliwiło rozwiązanie umowy z dzierżawcą, co ma prowadzić do zwiększenia przychodów. Stwierdzono, że można uznać, iż zapewnienie sprawnej obsługi parkingów i możliwości korzystania z nich w sposób szybki i bezproblemowy, jest podstawową działalnością skarżącej. W ocenie wnioskodawczyni w sprawie można mówić o pewnego rodzaju relacji wzajemnej. Z jednej strony skarżąca wydzierżawiała teren dzierżawcy za określoną opłatą, z drugiej zaś strony dzierżawca zobowiązał się do prowadzenia na tym terenie działalności polegającej na organizacji i obsłudze parkingów wokół portu lotniczego. W tym kontekście zaznaczono, że przed rozwiązaniem umowy na terenie udostępnionym dzierżawcy działały dwa systemy parkingowe, co w ocenie skarżącej o było nieefektywne dla klientów portu lotniczego i powodowało utrudnienia dla pasażerów. Taki stan rzeczy tworzył negatywny obraz skarżącej w oczach jej klientów. Nowy jednolity system, który zostanie wprowadzony po rozwiązaniu umowy, pozwoli na prowadzenie odpowiednich statystyk i analiz których efektem będzie stworzenie atrakcyjnych propozycji dla klientów portu lotniczego, co powinno przyczynić się do wzrostu liczby pasażerów obsługiwanych przez port lotniczy. Rozwiązanie umowy jest zatem również ukierunkowane na umożliwienie bezproblemowego dostępu do portu lotniczego i korzystania z parkingów (co jest w zasadzie jednym z elementów działalności skarżącej). Zabieg ten ma zatem na celu realizację jednego z aspektów działalności wnioskodawczyni, jakim jest zapewnienie dostępu do portu lotniczego. Łatwy dostęp do portu lotniczego wiąże się zaś bezpośrednio z przychodami, gdyż w praktyce większa popularność portu lotniczego oznacza również większe przychody. Dwa systemy parkingowe i w konsekwencji utrudnienia w dostępie do portu lotniczego mogłyby prowadzić do spadku popularności portu wśród pasażerów i zmniejszenia przychodów. W kontekście powyższego wskazano, że rozwiązanie umowy i wypłata odstępnego była ukierunkowana na zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest prowadzona działalność gospodarcza polegająca na administrowaniu portem lotniczym.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2016 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Zgodzono się ze skarżącą, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy. Skoro zatem kwota "odstępnego" wypłacona w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy nie znajduje się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, to tym samym może być ona oceniana jedynie pod kątem spełnienia przesłanek pozytywnych wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaznaczono przy tym, że konieczność uchwycenia "celowościowego" ("koszty poniesione w celu") związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu, zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, wymaga oceny przesłanek jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika. W ocenie organu nie można zgodzić się z argumentacją wnioskodawczyni, że wydatek poniesiony na rzecz dzierżawcy w związku z zawarciem porozumienia i rozwiązaniem umowy poniesiony został w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. Stwierdzono przy tym, że wcześniejsze rozwiązanie umowy dzierżawy jest ograniczeniem źródła przychodów, powodującym wygaśnięcie konkretnego źródła przychodu. Rozwiązanie umowy dzierżawy nie może być zatem rozumiane jako wypełniające nałożony ustawą warunek działania "w celu", który winien być nakierowany bądź na osiągnięcie bądź na zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. Wskazano również, że należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: "koszty uzyskania przychodów", jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Odstępne – zdaniem organu – służyło wyrównaniu strat dzierżawcy za rozwiązanie umowy przed terminem, a nie uzyskaniu przez skarżącą przysporzenia w postaci przychodu podatkowego, z uwagi na co nie sposób twierdzić, że wypłacone wynagrodzenie miało na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, skoro zostało poniesione na jego likwidację. Zastrzeżono przy tym, że organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, lecz ocenia czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Podniesiono, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, w przypadku wykazania przez podatnika, iż racjonalność działań rozumianych jako chęć uniknięcia strat ekonomicznych skutkuje koniecznością poniesienia określonych wydatków. Trudno zatem z treści art. 15 ust. 1 ostatnio powołanej ustawy wyprowadzić klauzulę generalną, która racjonalność podejmowanych decyzji biznesowych wiązałaby z prawem do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zwiększenie wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Cel rozumiany jako chęć minimalizowania strat nie może być utożsamiany z pojęciem zabezpieczenia źródła przychodów. Konkludując swoje rozważania organ wskazał, że wypłacona na rzecz dzierżawcy kwota odstępnego nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszeń prawa, skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła skargę na wymienioną powyżej interpretacje indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych według norm przepisanych wraz z wynagrodzeniem doradcy podatkowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
– przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez brak akceptacji stanowiska skarżącej i stwierdzenie, że wypłacona na rzecz dzierżawcy kwota "odstępnego" nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 powołanej ustawy;
– przepisów prawa proceduralnego, w zw. z art. 14e Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie oceny stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie nieprawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, bez uwzględnienia orzecznictwa sądów, które wskazane zostały przez wnioskodawczynię.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym kwota odstępnego zapłacona kontrahentowi na podstawie zawartego porozumienia może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem skarżącej będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odstępnego, wypłaconego na rzecz dzierżawcy w związku z zawarciem porozumienia i rozwiązaniem umowy dzierżawy przed terminem.

W ocenie organu nie można zgodzić się z argumentacją wnioskodawczyni, że wydatek poniesiony na rzecz dzierżawcy w związku z zawarciem porozumienia i rozwiązaniem umowy poniesiony został w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów.

Jest bezsporne, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy. Skoro zatem kwota "odstępnego" wypłacona w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy nie znajduje się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, to tym samym może być ona oceniana jedynie pod kątem spełnienia przesłanek pozytywnych wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powołany przepis stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, które można sklasyfikować jako bezpośrednio przyczyniające się do uzyskania danego przychodu, jak również wydatki o charakterze pośrednim, których do konkretnego przychodu nie można przypisać.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na odstępne będzie uzależniona od tego, czy ich uiszczenie prowadziło do powstania przychodu, zabezpieczenia albo zachowania jego źródła.

Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienia go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA).

W sprawie niniejszej zasadniczym kryterium uznania odstępnego za koszt podatkowy jest ustalenie, czy wydatek ten został poniesiony " w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów." Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu..."

Zdaniem Sądu tzw. odstępne zapłacone przez skarżącą w okolicznościach opisanych we wniosku mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem zapłata odstępnego ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to wydatek z tytułu odstępnego należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu.

Rację ma skarżąca, że pomiędzy poniesionym kosztem a jej przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy, którego wystąpienie w danej sytuacji decyduje o zaliczeniu wydatku do kosztów podatkowych. Przedmiotowy wydatek można zakwalifikować jako koszt poniesiony w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów, skoro jedną z przyczyn zawarcia porozumienia i wcześniejszego rozwiązania umowy była chęć zwiększenia przychodów skarżącej. Ukształtowane zasady wzajemnych rozliczeń pomiędzy skarżącą a dzierżawcą, spowodowały, że wnioskodawczyni nie osiągała takich przychodów jakie mogłaby osiągnąć gdyby formuła rozliczeń była tożsama z formułą stosowaną wobec innego dzierżawcy, z którym zawarto umowę w okresie późniejszym. Kontynuowanie umowy byłoby dla wnioskodawczyni niekorzystne - nie uzyskiwałaby ona bowiem takich dochodów, jakie mogłaby uzyskać gdyby dzierżawca rozliczał się w sposób wypracowany z innym dzierżawcą. Uwzględniając obiektywne kryteria oceny przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, iż działania polegające na rozwiązaniu umowy i wypłacie odstępnego były w pełni racjonalne. Wypłacenie odstępnego umożliwiło rozwiązanie umowy z dzierżawcą, co ma prowadzić do zwiększenia przychodów i poprawy sprawnej obsługi klientów. Rozwiązanie umowy jest również ukierunkowane na umożliwienie bezproblemowego dostępu do portu lotniczego i korzystania z parkingów (co jest w zasadzie jednym z elementów działalności skarżącej). Zabieg ten ma zatem na celu realizację jednego z aspektów działalności wnioskodawczyni, jakim jest zapewnienie dostępu do portu lotniczego. To z kolei wiąże się bezpośrednio z przychodami, gdyż w praktyce większa popularność portu lotniczego oznacza również większe przychody. Słusznie wskazała skarżąca, że rozwiązanie umowy i wypłata odstępnego była ukierunkowana na zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest prowadzona działalność gospodarcza polegająca na administrowaniu portem lotniczym. Wydatki na odstępne mogą zatem w warunkach omawianej sprawy stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W tej sytuacji za zasadny należało uznać podnoszony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa proceduralnego, to jest art. 14e Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie oceny stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie nieprawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, bez uwzględnienia orzecznictwa sądów, które wskazane zostały przez wnioskodawczynię .

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Formułując zarzut naruszenia prawa procesowego skarżąca wskazała przepis bez skonkretyzowania jego jednostki redakcyjnej oraz bez wskazania konkretnego naruszenia, jakiego jej zdaniem dopuścił się organ. Już z tej tylko przyczyny zarzut nie mógł być oceniany jako zasadny.

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że uwagi na trafność podniesionego w skardze zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należało uchylić zaskarżoną interpretację w oparciu o postanowienia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) W toku ponownego rozpoznawania sprawy obowiązkiem organu podatkowego będzie zastosowanie się do wykładni prawa wynikającej z niniejszego orzeczenia. W szczególności ponownie rozpoznając wniosek skarżącej o wydanie interpretacji organy przyjmą, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedstawionym stanie faktycznym pozwalają uznać, że wypłacona na rzecz dzierżawcy kwota "odstępnego" stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 powołanej ustawy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Wyrok WSA w Poznaniu z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 817/16

Hasła tematyczne: koszty uzyskania przychodów, podatek dochodowy od osób prawnych (cit), cit, odstępne, umowa, orzeczenie, wyrok, ku

Wszystkie artykuły z tego działu »

WASZE KOMENTARZE (0)

Dodaj nowy komentarz

komentarz:
podpis:
 

Drodzy Użytkownicy podatki.biz. Choć czytamy uważnie Wasze komentarze, nie odpowiadamy na pytania w kwestiach szczegółowych. Zadając je, kierujecie je nie do nas, a do innych Użytkowników podatki.biz. Jeżeli chcecie wyjaśnić lub rozwiązać jakiś problem, zachęcamy do skorzystania z naszego forum dyskusyjnego - www.podatki.biz/forum

Zespół podatki.biz

Napisz komentarz...