Prawidłowe dokumentowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów

W przypadku braku jakiegokolwiek udokumentowania przez krajowego podatnika dostawy towarów z Polski do podatnika z innego kraju unijnego, sam fakt posiadania przez unijnego podatnika określonego towaru oraz przedstawienie przez niego dowodu gotówkowej zapłaty za ten towar, nie są okolicznościami wystarczającymi do stwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która podlegałaby u krajowego dostawcy opodatkowaniu na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług według stawki podatku 0%. Podatnik, który nie przestrzega w ogóle zasad rzetelnego dokumentowania takiego obrotu, nie może domagać się jego opodatkowania na preferencyjnych zasadach - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Op 656/10 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r.:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Op 656/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 14 października 2010 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 8 grudnia 2009 r., określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w uzasadnieniu, że podatnik prowadził działalność gospodarczą i figurował w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w N. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w okresach od 7 lipca 2001 r. do 28 kwietnia 2006 r. i od 17 listopada 2006 r. do 31 marca 2007 r.) oraz jako osoba wykonująca transakcje wewnątrzwspólnotowe (w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 kwietnia 2006 r. i od 20 listopada 2006 r. do 31 marca 2007 r.). Organy ustaliły, że podatnik w kontrolowanych miesiącach 2006 r. nie zaewidencjonował żadnej operacji gospodarczej. W deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2006 r. podatnik nie wykazał żadnych dostaw, nabyć, podatku należnego i naliczonego. Jednocześnie, w oparciu o informacje uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej, ustalono, że podatnik dokonywał transakcji z niemiecką firmą A. GmbH. Z dokumentów przekazanych przez niemieckie organy podatkowe, zatytułowanych "gutschrift" wynikało, że w listopadzie i grudniu 2006 r. podatnik dokonał na rzecz ww. podmiotu dostaw katalizatorów. Potwierdził to również materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez polskie organy podatkowe, w szczególności zeznania świadków, w tym wyjaśnienia podatnika, który przyznał, że ww. dokumenty obrazują rzeczywiste transakcje i opisał ich przebieg. Jednocześnie jednak strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów dotyczących źródeł zaopatrzenia w towary, dokumentów potwierdzających ich nabycie i uiszczenie za nie zapłaty.

Mając na względzie, że zebrany materiał dowodowy świadczył o wykonywaniu przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT, których to czynności podatnik nie zaewidencjonował, organy nie uznały za rzetelną prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży za listopad i grudzień 2006 r. Odstąpiono jednakże od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż otrzymane dokumenty pozwoliły na jej określenie. Jednocześnie organy stwierdziły, iż mimo faktu, że dostawa towarów nastąpiła do firmy mającej swoją siedzibę poza granicami kraju (Niemcy), nie można było do tej dostawy zastosować preferencyjnej stawki podatku, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Podatnik nie posiadał bowiem wszystkich dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), w szczególności faktur VAT, których posiadanie warunkuje prawo do zastosowania stawki podatku 0%. Ponadto organy przyjęły, że strona w transakcjach z niemiecką firmą występowała jako osoba fizyczna, a nie czynny podatnik VAT UE. W konsekwencji stwierdzono, iż dostawy te należało wykazać jako dostawy na terytorium kraju opodatkowane 22 % stawką VAT. Równocześnie, wobec braku faktur zakupu katalizatorów, stwierdzono brak prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję, strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów sądowych. Organowi podatkowemu skarżący zarzucił naruszenie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), przez jego niezastosowanie, art. 13, art. 41, art. 42 i art. 100 u.p.t.u., przez niewłaściwą interpretację i zastosowanie oraz art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez niewłaściwe zastosowanie.

Skarżący podniósł, że odmawiając podatnikowi prawa do występowania w przeprowadzonych transakcjach w charakterze czynnego podatnika VAT UE, organ naruszył przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a dokładnie jej art. 168, zgodnie z którym do niezbędnych elementów WDT należą jedynie: przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na nabywcę oraz wykazanie przez dostawcę, że towar został przetransportowany do innego państwa członkowskiego. W ocenie skarżącego, przyjęte przez polskiego ustawodawcę środki prawne w kwestii opodatkowania WDT są zbyt dolegliwe w stosunku do celu przepisu, jakim jest zapewnienie prawidłowego poboru podatku. Skarżący, powołując się na orzecznictwo krajowe i wyroki ETS, podniósł, że w przypadku, gdy wykonanie WDT nie budzi wątpliwości, zwolnienie z VAT powinno mieć zastosowanie, nawet jeśli wymogi formalne nie zostały do końca spełnione. Ponadto strona wskazała, że żaden z przepisów u.p.t.u. nie uzależnia zaistnienia WDT od rozpoznania nabycia towarów jako WNT przez drugą stronę transakcji, stąd uzależnienie przez organ uznania WDT od tego, czy firma A. zakwalifikowała dostawę jako WNT jest bezpodstawne. Zdaniem skarżącego, to w jaki sposób podmiot niemiecki rozpoznaje nabycia pozostaje już poza zakresem jego zainteresowania. Skarżący podkreślił, że w rzeczywistości doszło do dostarczenia towarów kontrahentowi z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej i tego organy nie negowały. Skoro zatem nie budzi wątpliwości, iż fakt dostawy miał miejsce, to należało uznać, że skarżący miał prawo do zastosowania wobec dokonanych dostaw stawki 0%, a braki w dokumentacji nie mogły powodować konieczności opodatkowania transakcji według stawki krajowej.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Opolu stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał na krajowe przepisy regulujące WDT, w szczególności art. 13 oraz art. 42 u.p.t.u., w kontekście art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE i stwierdził, że na gruncie polskiej ustawy o podatku VAT wyróżnia się dwa podstawowe warunki, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie dostawy, jako wewnątrzwspólnotowej. Zakwalifikowanie dostawy jako WDT wymaga mianowicie, aby była ona dokonywana przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Drugi z warunków dotyczy natomiast udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia.

W tym kontekście Sąd uznał, że skarżący przede wszystkim nie wystawił faktury VAT, więc nie spełnił pierwszego z warunków - nie podał swojego numeru identyfikacyjnego, o którym mowa w art. 97 ust. 10 u.p.t.u., jak też nie wskazał numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nabywcy. Sąd zaznaczył, że posłużenie się tym numerem przez obie strony transakcji uprawdopodabnia w znacznym stopniu faktyczne opodatkowanie czynności w państwie przeznaczenia jako wewnątrzwspólnotowe nabycie (WNT). Stąd też ustawa przyjmuje, że okolicznością potwierdzającą...