Otrzymana dotacja a podstawa opodatkowania VAT

W podatku VAT podstawą opodatkowania, poza kilkoma wyraźnie wskazanymi wyjątkami, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał bądź ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Z tej definicji nie są wyłączone również otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze. Jednak aby dopłaty te miały wpływ na wysokość opodatkowania, czyli stanowiły podstawę opodatkowania, muszą spełniać jeden zasadniczy warunek. Dopłaty te muszą mieć bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wyżej wskazana zasada włączania dotacji i dopłat o zbliżonym charakterze do podstawy opodatkowania oznacza, że jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), to taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT. Jest to zasada wypływająca z treści omawianego przepisu, mocno podparta orzecznictwem zarówno polskich sądów administracyjnych, jak i TSUE.

Zatem subwencja (dotacja) bezpośrednio związana z ceną to taka dopłata, która stanowi całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a która jest wypłacana przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego.

W celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi co do zasady być ustalana nie później niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zatem zapłata dotacji dokonana przez osobę, która jej udziela, rodzi po stronie otrzymującego dopłatę prawo do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę jej wypłaty.

Z drugiej strony, nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Zatem przed stwierdzeniem, czy dana dotacja (subwencja, dopłata) będzie mogła stanowić podstawę opodatkowania, należy określić, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w razie braku takiej dotacji.

Należy pamiętać również, że dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT.

Omawiane zagadnienie ma znaczenie dla podatników VAT prowadzących działalność gospodarczą np. w zakresie świadczenia usług rachunkowo-księgowych i doradztwa podatkowego, którzy zawierają z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości umowę o udzielenie wsparcia na świadczenie usług doradczych w punktach konsultacyjnych, realizowanych w ramach programów unijnych.

W umowie tej podatnicy zobowiązują się m.in. do zapewnienia usług z zakresu rozwoju firmy dla przedsiębiorców oraz osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą w formule „one-stop-shops" na rzecz m.in. mikro-, małych i średnich przedsiębiorców. Zobowiązują się oni do wyświadczenia usług na rzecz określonej, minimalnej liczby podmiotów.

Umownie uregulowane są także zasady dofinansowania. Dofinansowaniu z dotacji podlega procentowa część odpłatności za usługę (koszt jej świadczenia) wchodzącą w zakres projektu, w wyniku czego odbiorca usługi nie płaci całej ceny za wyświadczoną na jego rzecz usługę, a jedynie część niesfinansowaną dotacją. Do wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem zaliczają się najczęściej wydatki poniesione na wynagrodzenia wraz z pochodnymi od wynagrodzeń osób zaangażowanych bezpośrednio w realizację projektu, podróże służbowe osób zaangażowanych w realizację projektu, zakup usług, w szczególności transportowych, telekomunikacyjnych, pocztowych i komunalnych, najem i eksploatację pomieszczeń w celach bezpośrednio związanych z realizacją projektu, pokrycie kosztów amortyzacji budynków w zakresie i przez okres ich używania na potrzeby projektu, zakup oprogramowania i materiałów biurowych, tłumaczenia i druk materiałów oraz ich publikację, działania promocyjne i informacyjne, ubezpieczenie środków trwałych, koszty administracyjne lub bieżącego zarządu, zakup środków trwałych, obsługę księgową i usługi prawnicze oraz doradcze i eksperckie. Dotacja wypłacana jest tylko w razie świadczenia usług doradczych, a jej ogólna wartość zależy od ilości wykonanych usług.

Omawiana dotacja w części przeznaczonej na finansowanie usług doradczych ma charakter cenotwórczy, skoro część ceny usługi finansowana jest z dotacji, i nie całą cenę płaci przedsiębiorca korzystający z usługi doradczej. Przedmiotowa dotacja ma charakter kompensujący cenę. Nie można więc przyjąć, że dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi. Jest wręcz odwrotnie, sposób wykorzystania dotacji jednoznacznie wskazuje, że dofinansowanie to bezpośrednio kształtuje cenę usługi. Gdyby podatnik nie otrzymał dotacji, taką kwotę musiałby zapłacić klient. Poprzez sfinansowanie części kosztów usługi klient nie płaci pełnej wysokości ceny, dotacja ma więc proste przełożenie na cenę usługi (kwotę należną).

Uzyskana dotacja nie jest więc przeznaczona „ogólnie" na pokrycie kosztów działalności, lecz na pokrycie wydatków związanych ze świadczeniem usług doradczych na rzecz konkretnych, zindywidualizowanych klientów, a jej celem jest obniżenie ceny usługi. Reasumując, występuje bezpośredni związek pomiędzy usługami doradczymi świadczonymi przez podatnika a otrzymaną przez niego dotacją.

Powyższe stanowisko znajduje również poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA z 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1363/15).

Krzysztof Kaźmierski