Organy podatkowe mogą weryfikować umowy i statuty spółek

Tezy: 1. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), odsyłając do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy, upoważnia organy podatkowe do weryfikacji wartości udziałów/akcji, określonej w umowie lub w statucie spółki, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia, w sposób znaczny odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych przyczyn w rozumieniu art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

2. Ocena, czy różnica wartości umownej i rynkowej jest znaczna, tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., nie może zostać dokonana w ramach postępowania w sprawie o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ pozostaje ona w gestii właściwego organu podatkowego, który może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Po 595/11 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2011 r. nr ILPB3/423-52/11-2/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od I. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r., I SA/Po 595/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi I. S.A. w P. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS) z dnia 4 maja 2011 r., nr ILPB3/423-52/11-2/MM, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) – (1) uchylił zaskarżoną interpretację; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Spółki kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 1146 § 1 oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Poznaniu podał, że w dniu 4 lutego 2011 r. Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej p.d.o.p. w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny oraz zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.) w sytuacji objęcia udziałów po cenie wyższej niż ich wartość nominalna i przekazania środków na kapitał zapasowy/kapitał rezerwowy.

We wniosku przedstawiony został opis zdarzenia przyszłego, w ramach którego Spółka podała, że jest polskim rezydentem dla celów p.d.o.p., tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wobec powyższego, Spółka jest zobowiązana do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym, włączając w to dochody uzyskane poza granicami Polski. W przypadku tych ostatnich dochodów, rozliczenie następuje z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę (o ile ma ona zastosowanie). Planowane jest utworzenie spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: Spółka cypryjska), w której kapitale zakładowym Spółka planuje objąć 100% udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci określonych praw do znaków towarowych będących Jej własnością. Prawa do znaków towarowych, jakie Spółka rozważa wnieść do Spółki cypryjskiej, nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego ani jego zorganizowanej części w rozumieniu u.p.d.o.p. Wartość aportu, który Spółka planuje wnieść w postaci wspomnianych praw do znaków towarowych zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia tego wkładu do Spółki cypryjskiej. W zamian za wniesiony aport Spółka otrzyma udziały w Spółce cypryjskiej o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa będących przedmiotem aportu praw do znaków towarowych. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w Spółce cypryjskiej wystąpi nadwyżka wartości aportu (tj. praw do znaków towarowych będących własnością Spółki) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce cypryjskiej (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Cypryjskiej (tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy/rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu). Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w Spółce Cypryjskiej (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu. Celem takiego wniesienia będzie z jednej strony zasilenie kapitałowe Spółki cypryjskiej, zaś z drugiej stworzenie odpowiedniej (pożądanej) struktury kapitałów własnych. W przypadku posiadania odpowiedniego kapitału zapasowego/rezerwowego Spółka cypryjska posiadać będzie bardziej elastyczne możliwości finansowania działalności z funduszów własnych, niż w przypadku braku takiego kapitału. Niższy kapitał zakładowy będzie określał jednocześnie bardziej realistycznie zakres gwarancji wypłacalności Spółki cypryjskiej w stosunku do jej kontrahentów (co wyznacza wysokość kapitału zakładowego). Jednocześnie Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na Cyprze poprzez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 Umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523; dalej Umowa).

W związku z powyższym Spółka sformułowała pytanie, czy w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw do znaków towarowych będących jej własnością, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce cypryjskiej, przychodem z tego tytułu będzie jedynie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż ich wartość rynkowa / wartość rynkowa przedmiotu aportu? Zdaniem Spółki, zasadę z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Powołując się na treść art. 13 ust. 4 Umowy (a także komentarz do Konwencji Modelowej OECD, Spółka stwierdziła, że w konsekwencji skutki w p.d.o.p. wniesienia przez Spółkę rozważanego wkładu niepieniężnego do Spółki cypryjskiej w celu objęcia w niej udziałów powinny być oceniane wyłącznie na gruncie polskiego prawa podatkowego, w szczególności u.p.d.o.p.

Z uwagi na to, że Spółka zamierza objąć udziały w Spółce cypryjskiej posiadającej osobowość prawną za wkład niepieniężny, który nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, zdaniem Spółki, spełnione będą przesłanki do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., tzn., że przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce cypryjskiej w zamian za aport w postaci praw do znaków towarowych będących Jej własnością będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w Spółce cypryjskiej. Według ww. regulacji, z chwilą objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce cypryjskiej w zamian za aport w postaci posiadanych przez Spółkę praw do znaków towarowych, Spółka uzyska przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. Przywołując treść przepisów art. 12 ust. 1b, art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., Spółka stwierdziła, że w przedstawionym powyżej stanie faktycznym nie będzie podstaw merytorycznych do określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów. Przede wszystkim byłoby to w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Użycie w tym przepisie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje bowiem, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, np. wartość rynkową przedmiotu wkładu. Spółka podkreśliła, że wielkość nominalna jest wielkością stałą, obiektywną i tym samym z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Wartość nominalna udziałów (akcji) nie podlega tym samym mechanizmom rynkowym.

Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski czy straty - wartość nominalna jej udziałów nie ulega bowiem zmianie. Sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową (z uwagi na to, iż jak zostało to wskazane powyżej wartość nominalna udziałów (akcji) jest wartością stałą a ich wartość rynkowa jest zmienna - zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej rzecz ujmując, od jej kondycji ekonomicznej). Wniesienie wkładu niepieniężnego o wartości wyższej, niż wartość nominalna wydawanych w zamian udziałów, znajduje swoją akceptację w ustawodawstwie tak polskim, jak i cypryjskim. Obowiązujące przepisy podatkowe, w szczególności w zakresie p.d.o.p. uzależniają wysokość przychodu podatnika od sposobu rozdysponowania przedmiotu aportu na kapitały własne spółki kapitałowej (tj. w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy/rezerwowy). Wobec tego, skoro u.p.d.o.p. wskazuje wprost, że przychód podatkowy w rozważanej sytuacji stanowi wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, należy uznać, iż dowodzi to świadomego wyboru racjonalnego ustawodawcy. Gdyby jego zamiarem było bowiem powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu, np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zawarłby to w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki, odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie może służyć kwestionowaniu wysokości przychodu, który wynika jednoznacznie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Z treści przepisów art. 14 u.p.d.o.p. nie wynika bowiem obowiązek rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji (lub wartości rynkowej przedmiotu aportu), są one bowiem adresowane do organów podatkowych.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2011 r. Dyrektor IS stwierdził, że stanowisko Spółki jest: (1) prawidłowe – w części dotyczącej powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, (2) nieprawidłowe - w części dotyczącej zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w sytuacji objęcia udziałów po cenie nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu i przekazania środków na kapitał zapasowy/kapitał rezerwowy.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor IS podał, że źródłem powstania przychodu opisanego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W związku z powyższym, w dniu objęcia przez Spółkę udziałów w innej spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci określonych praw do znaków towarowych, powstanie przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów. Istotne jest ograniczenie przy ustalaniu wartości przychodu, wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych, zaś organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe. Z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynika, że ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Dyrektora IS stwierdzić należało, że w momencie objęcia przez Spółkę udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw do znaków towarowych po stronie Spółki powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). Odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. ustawodawca upoważnił organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w powyższy sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu. Ocena, czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

Dyrektor IS podkreślił również, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które to w przedmiotowej sprawie, umożliwiłoby rozstrzygnięcie, czy ustalona przez strony cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, czy też nie.

2.3. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora IS wyrażonym w interpretacji indywidualnej, Spółka wezwała ten organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Spółki Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Spółka wniosła skargę do WSA w Poznaniu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie: (1) prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw do znaków towarowych, stanowiąca przychód Skarżącej, w przypadku wniesienia wkładu powinna zostać ustalona w wartości rynkowej; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika (zastosowanie wykładni in dubio pro fisco).

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała na rozbieżności w interpretacji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczące określenia "nominalna wartość udziałów (akcji)" oraz odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Spółka podała przy tym, że ustawodawca nie podał definicji legalnej wyrażenia "wartość nominalna" dla potrzeb stosowania przy interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., zaś wg definicji słonika języka polskiego oznacza ono "wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich". Oznacza to, że wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), przy czym z uwagi na brak odniesienia do rynkowości tej wartości, może być ona zarówno wartością rynkową jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Zdaniem Spółki, Dyrektor IS w sposób nieprawidłowy dokonał wykładni językowej art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło do ograniczenia zakresu językowego znaczenia pojęcia "wartość nominalna" oraz uznania, iż wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów akcji w spółce/spółkach kapitałowych, stanowiąca przychód Skarżącej w przypadku wniesienia wkładu, powinna zostać ustalona w wartości rynkowej. Jednocześnie Spółka wskazała na wewnętrzną sprzeczność argumentacji Dyrektora IS zaprezentowaną w Interpretacji. Dyrektor IS zajął bowiem stanowisko, zgodnie z którym "ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności". Jednocześnie w tej samej Interpretacji ten sam organ stwierdził, że "Zasadą jest obejmowanie udziałów wg wartości zbywczej wkładów z dnia ich wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio". Zdaniem Spółki, przedstawione powyżej tezy są wzajemnie sprzeczne, gdyż dopuszczając możliwość ustalania wartości nominalnej udziałów w wartości niższej od wartości rynkowej (co ma miejsce w przypadku wystąpienia agio), nie sposób jednocześnie twierdzić, że wartość nominalna udziału nie może być ustalona na zasadzie dowolności w kontekście ich rynkowej wartości. Odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., oznacza, że przepis ten będzie mógł zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z...