Opodatkowanie podwyższenia wartości nominalnej udziałów

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym przychód ten powstaje zarówno w sytuacji objęcia nowoutworzonych udziałów w spółce kapitałowej, jak i w sytuacji objęcia udziałów, których wartość nominalna ma być podwyższona (art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych) - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 274/10 w sprawie ze skargi M. [...] w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od M. [...] w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 r., I SA/Ke 274/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. [...] w K. (powoływanego dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. (powoływanego dalej jako "Dyrektor IS"), działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 11 stycznia 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku od dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Kielcach podał, że w ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11 stycznia 2010 r. Dyrektor IS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2009 r., uzupełnionym w dniu 28 grudnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z podwyższeniem wartości nominalnej istniejących udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest nieprawidłowe.

2.2. W ww. wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Związek jest osobą prawną utworzoną zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Związek jest jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy przedmiotowej spółki (jednoosobowej), zgodnie z jej aktem założycielskim miał być pokryty aportem m.in. zabudowanymi nieruchomościami oraz wkładem pieniężnym. Kapitał zakładowy dzieli się na równe i niepodzielne udziały. Spółka została wpisana do stosownego rejestru, jednak w trakcie procesu tworzenia spółki nie nastąpiło przeniesienie prawa własności nieruchomości, co powoduje, że kapitał zakładowy nie został pokryty. W celu uregulowania stanu prawnego, tj. pokrycia kapitału zakładowego spółki oraz dokonania przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz spółki, postanowiono dokonać obniżenia kapitału zakładowego spółki z jednoczesnym jego podwyższeniem w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 263 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej w skrócie jako "K.s.h."). Obniżenie kapitału zakładowego nastąpiłoby poprzez umorzenie proporcjonalnie wszystkich udziałów do określonej wartości, nie niższej jednak niż minimalna nominalna wartość jednego udziału, tj. 50 zł (art. 154 § 2 K.s.h). Jednocześnie nastąpiłoby zgodnie z art. 264 § 2 K.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego spółki, który zostałby pokryty aportem w postaci zabudowanej nieruchomości. Kapitał zakładowy stanowiący sumę wartości nominalnej udziałów zostałby podwyższony o wartość aportu, nie stanowiącego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ani jego części. W wyniku tego działania nastąpiłoby proporcjonalne podwyższenie wartości nominalnej wszystkich udziałów w spółce.

W przedstawionym stanie faktycznym Skarżący zadał następujące pytanie: czy we wskazanym wyżej stanie faktycznym, w świetle obowiązujących przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie jako "u.p.d.o.p."), Skarżący, na skutek podwyższenia (uprzednio obniżonego) kapitału zakładowego spółki, pokrywając kapitał zakładowy aportem w postaci zabudowanej nieruchomości nie będącej zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ani jego częścią, osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, czy w takim przypadku powstanie obowiązek zapłaty podatku?

Zdaniem Skarżącego, obniżenie kapitału zakładowego w jednoosobowej spółce z o.o. powodujące umorzenie proporcjonalnie w części wartości nominalnej wszystkich udziałów z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci zabudowanej nieruchomości (nie będącej zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ani jego częścią), i proporcjonalnym podwyższeniem (wzrostem) wartości nominalnej wszystkich udziałów w spółce o wartość aportu, nie skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika bowiem, że pokrycie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej aportem innym niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część powoduje powstanie przychodu, a w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku przez wspólnika powstaje jedynie w przypadku, gdy wspólnik obejmuje udziały, a tak jest wtedy, gdy dochodzi do powstania (wykreowania) nowych udziałów, które wspólnik obejmuje w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Natomiast w sytuacji, gdy nie następuje powstanie nowych udziałów w spółce, a jedynie zwiększenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów (posiadanych już wcześniej przez wspólnika) obowiązek zapłaty podatku nie wystąpi, mimo pokrycia kapitału zakładowego spółki aportem w postaci zabudowanej nieruchomości (nie będącej przedsiębiorstwem lub zorganizowaną jego częścią). Nie dochodzi bowiem do objęcia nowych udziałów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał się na pismo Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 listopada 2004 r., znak: PD-1/005/2-410/04/WK, oraz pismo Urzędu Skarbowego w Pruszkowie z dnia 29 stycznia 2007 r., znak: 1421/BF/415-90/GJ/06.

2.3. Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ wydając indywidualną interpretację wyjaśnił, że z treści art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, iż przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 257 § 2 K.s.h., podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. W świetle tych przepisów oznacza to, że przychód powstaje w dniu wpisu do rejestru sądowego podwyższenia kapitału zakładowego. Nie ma natomiast znaczenia, czy podwyższenie kapitału następuje w drodze podwyższenia wartości nominalnej udziałów istniejących, czy też ustanowienia nowych. W każdym przypadku przychodem jest bowiem nominalna wartość udziałów. Z powołanych przepisów u.p.d.o.p. nie wynika bowiem, że przychód powstaje jedynie wtedy, gdy następuje obejmowanie nowoutworzonych udziałów. Nie ma więc podstawy do przyjęcia na podstawie przepisów K.s.h. zawężającej i rozbieżnej z językową wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku objęcia udziałów w zamian za określony wkład niepieniężny przychodem jest wartość nominalna udziału, a nie wartość nominalna pierwotna, tj. wartość nominalna udziału z chwili jego utworzenia. Jeżeli w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna udziałów ulega podwyższeniu, przychodem jest zatem kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów.

2.4. W związku z wydaniem powyższej interpretacji Skarżący na podstawie art. 52 § 3 p.p.s.a. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie tym powtórzył argumentacje zawartą we wniosku i podkreślił znaczenie wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa.

2.5. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ w wyniku ponownej analizy sprawy stwierdził brak podstawy do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Na powyższą interpretację Skarżący złożył skargę do WSA w Kielcach wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie jako "O.p.") oraz art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie jako "Konstytucja RP"). W uzasadnieniu skargi Skarżący ponownie podniósł argumenty zawarte we wniosku, a ponadto wskazał na art. 257 § 2 K.s.h. wyjaśniając, że w razie podwyższenia wartości nominalnej udziałów dotychczasowych wspólników, niezależnie, czy każdy z nich mógł mieć tylko jeden udział (o potencjalnie nierównej wartości nominalnej), czy też większą liczbę udziałów - nie ma obowiązku składania oświadczeń o objęciu udziałów, ponieważ nie dochodzi w takim przypadku do utworzenia nowych udziałów. W wyniku podwyższenia kapitału zwiększa się jedynie wartość nominalna udziałów, które zostały już wcześniej objęte przez wspólników. Wyrażenie w powołanym przepisie należy uznać za niezręczne, objęcie dotyczyć może nie wartości (tej przecież nie można obejmować), lecz praw udziałowych (udziałów), mających określoną wartość nominalną (a poza tym - zbywczą, księgową, bilansową), która ulega zwiększeniu wskutek podwyższenia kapitału zakładowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Oddalając skargę, WSA w Kielcach stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy po stronie wspólnika spółki - Skarżącego - powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, wynikający z podwyższenia wartości nominalnej udziałów, w sytuacji wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, nie będącego zorganizowanym przedsiębiorstwem ani jego częścią na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego. Art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowi, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis normuje zatem wielkość przychodu, która odpowiada wartości nominalnej udziałów (akcji) w przypadku pokrycia udziałów aportem w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Moment powstania przychodu wskazuje art. 12 ust. 1b pkt 2 tej ustawy stanowiąc, że przychód określony w ust. 1 pkt 7 ww. artykułu powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Źródłem powstania przychodu powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport) jest zatem objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (aport) z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustawodawca określając w art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p. moment powstania przychodu odnosi go do daty wpisu do rejestru podwyższenia kapitału. Przez podwyższenie kapitału należy rozumieć wszystkie sytuacje przewidziane przez K.s.h. Zgodnie z art. 257 § 2 tej ustawy, podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. następuje poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów już istniejących lub poprzez ustanowienie nowych. W myśl art. 262 § 1 K.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego zarząd spółki zgłasza do sądu rejestrowego, a podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 K.s.h.). Natomiast art. 258 § 2 K.s.h. stanowi, że oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego. Przepis ten jednoznacznie wskazuje na konieczność, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, objęcia przez dotychczasowego wspólnika nie tylko całej wartości nowoutworzonego udziału, ale także objęc...