Obligatoryjne szkolenia zawodowe a VAT

Teza: Realizowane przez Krajową Izbą Biegłych Rewidentów obligatoryjne szkolenia zawodowe oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi szkoleniami związane zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. z 2006 r.347/1 ze zm.) w zw. z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. z 2011 r. 77/1).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3169/11 w sprawie ze skargi K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3169/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Krajowej Izby Biegłych Rewidentów uchylił zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 18 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że strona we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej wskazała, że działa w formie samorządu zawodowego, zrzeszającego biegłych rewidentów, na mocy ustawy z 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77, poz. 649. ze zm., dalej "ustawa o biegłych rewidentach"). Do zadań wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 pkt 5 i 6 ww. ustawy, należy opracowywanie materiałów szkoleniowych dla kandydatów na biegłych rewidentów oraz prowadzenie działalności wydawniczej i szkoleniowej, w związku z czym wnioskodawca zamierza w 2011 r. prowadzić takie szkolenia oraz wydawać materiały szkoleniowe. W opinii strony, posiada ona uprawnienia do przeprowadzenia obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, wynikające wprost z ww. ustawy, tj. z jej art. 16 pkt 5 i pkt 6. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów (organ KIBR) określiła w uchwale z 3 listopada 2009 r. w sprawie zasad uzyskiwania uprawnień do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów, że jednostką uprawnioną do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów, zgodnie z § 1 pkt 1 uchwały, jest KIBR (w tym także regionalne oddziały w związku z art. 15 ust. 2 ustawy). W tak zakreślonym stanie faktycznym strona zadała pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym podstawą zwolnienia z podatku VAT obligatoryjnego szkolenia zawodowego oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych jest przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u.") w związku z ustawą o biegłych rewidentach. Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie strona wskazała, że odpowiedź na powyższe pytanie winna być twierdząca.

Interpretacją indywidualną z 11 marca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, podzielając jego argumentację, że przedmiotowe zwolnienie, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., znajdzie zastosowanie w stosunku do szkoleń obligatoryjnych dla biegłych rewidentów, bowiem obligatoryjne szkolenia oraz uzyskiwanie tytułu biegłego rewidenta jest ściśle uregulowane w przepisach ustawy o biegłych rewidentach. Ponadto strona jest wymieniona w uchwale z 3 listopada 2009 r. w sprawie zasad uzyskiwania uprawnień do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów, jako podmiot uprawniony do przeprowadzania przedmiotowych szkoleń, a z kolei uchwała Krajowego Zjazdu z 30 czerwca 2007 r. w sprawie zasad obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów precyzuje zasady i formy omawianych szkoleń. Zdaniem organu powyższe zwolnienie obejmowało będzie również wydawane w ramach przedmiotowych szkoleń materiały szkoleniowe, nierozerwalnie związane z tematem obligatoryjnych szkoleń.

Minister Finansów dokonał zmiany powyższej interpretacji indywidualnej aktem z 18 sierpnia 2011 r., wskazując w uzasadnieniu, że zarówno stanowisko wnioskodawcy, jak i stanowisko organu, zawarte w interpretacji, są nieprawidłowe. Organ podzielił pogląd wnioskodawcy, że w omawianej sprawie, mamy do czynienia z prowadzeniem obligatoryjnych szkoleń kształcenia zawodowego. Podniósł jednak, że spełnienie drugiego z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. jest w sposób oczywisty możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego. Organ zwrócił uwagę, że przepisy ustawy o biegłych rewidentach nakładają na biegłych rewidentów obowiązek doskonalenia zawodowego oraz na wnioskodawcę obowiązek prowadzenia działalności szkoleniowej, nie określają jednak form i zasad szkolenia zawodowego. Uchwały stosownych organów organizacji samorządowej w tym zakresie nie stanowią zaś "odrębnych przepisów", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Wobec powyższego Minister Finansów uznał, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, aby usługi kształcenia zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tym samym organ przyjął, że omawiane usługi świadczone przez stronę, jak również świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane, nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT przewidzianemu w ww. przepisie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą zmianę interpretacji indywidualnej strona zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. i wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca nie podzieliła stanowiska organu co do tego, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. do odrębnych przepisów odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń, ewentualnie do ratyfikowanych umów międzynarodowych, nie zaś do uchwał, będących aktami normatywnymi o charakterze wewnętrznym. Zdaniem skarżącej, brak jest podstaw do przyjęcia, że ustawy i rozporządzenia wypełniają pojęcie "przepisów odrębnych" natomiast uchwały organów samorządu zawodowego, wydawane na podstawie delegacji ustawowej i podejmowane w zakresie szkoleń zawodowych nie zaliczają się do tej kategorii. Strona podkreśliła, że dla prawidłowej wykładni art. 4 ust. 3 oraz z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., istotne znaczenie ma założenie o "prawodawcy racjonalnym" i w związku z tym przyjęcie, że kieruje się on w specjalny sposób swoją wiedzą, ocenami, które wyznaczają pewne wartości. Przy takim założeniu oczywiste jest, że uregulowanie tak odrębnej problematyki, jak obligatoryjne szkolenie zawodowe, pozostawiono organom samorządu zawodowego. Ponadto skarżąca wskazała, że w obowiązującym porządku prawnym mamy do czynienia również z prawem Unii Europejskiej. Podkreśliła, że analiza przepisów prawa Unii Europejskiej prowadzi do konkluzji, że prawodawcy unijnemu zależy na tym, aby usługi kształcenia zawodowego pozostawały zwolnione z podatku od wartości dodanej.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. Sąd przyjął, że udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca przy organizacji szkoleń może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., wymaga w pierwszej kolejności rozważenia zgodności treści tego przepisu ustawy z dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm., dalej "dyrektywa 2006/112/WE").

3.3. Analizując treść przepisu art. 132 ust. 1 pkt i) dyrektywy Sąd doszedł do przekonania, że określone w nim zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Zwolnione z VAT na podstawie tego przepisu są usługi kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych. Zakres powyższego zwolnienia przedmiotowego ograniczony został jednak wyłącznie do usług świadczonych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

3.4. Sąd stwierdził, że z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. wynika, iż polski ustawodawca objął zwo...