NSA. Zniesienie współwłasności nieruchomości spadkowej bez PIT

Zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), NSA Beata Cieloch, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2016 sygn. akt I SA/Łd 1148/15 w sprawie ze skargi E. B. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku ze zniesieniem współwłasności:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2016 r., I SA/Łd 1148/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez E. B. (zwaną dalej skarżącą) indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2015 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku ze zniesieniem współwłasności.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku z dnia 6 marca 2015 r. skarżąca podała, iż nieruchomość na mocy dziedziczenia ustawowego po M.B.nabyli:

• W.K.,
• M.H.,
• M.B., po 1/3 części każde z nich.

Po zmarłym w dniu 20 sierpnia 2011 r. M. B. spadek nabyły:

• H.B. – żona
• E. B. – córka, po ½ części spadku każda.

Po zmarłej w dniu 13 stycznia 2012 r. M. H. spadek nabyła:

• W. K. (siostra),
• . B. – córka zmarłego brata spadkodawczyni – po ½ części każda z nich.

E. B. uiściła podatek od spadku. "W.K. dnia 12 grudnia 2012 r. przekazała swoje udziały w nieruchomościach na mocy umowy darowizny A.P.".

W konsekwencji współwłaścicielkami nieruchomości stały się: A.P. w 3/6 części, E.B.w 2/6 części oraz H.B. w 1/6 części.

Pierwotnie nieruchomość stanowiąca własność M. B. oraz położony na niej budynek mieszkalny stanowiły jedną nieruchomość, a następnie w budynku wydzielono dwa lokale stanowiące odrębne nieruchomości.

Dnia 28 maja 2013 r. skarżąca złożyła wniosek o zniesienie współwłasności nieruchomości. Postanowieniem z dnia 8 stycznia 2015 r. sąd:

1. zniósł współwłasność stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego na parterze budynku zlokalizowanego na nieruchomości w ten sposób, że przedmiotową nieruchomość przyznał na wyłączną własność A. P.;
2. zniósł współwłasność stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego na pierwszym piętrze budynku zlokalizowanego na nieruchomości w ten sposób, że przedmiotową nieruchomość przyznał na wyłączną własność A. P.;
3. ustalił, że zniesienie współwłasności nieruchomości lokalowych jak w punktach 1 i 2, pociąga za sobą zniesienie współwłasności nieruchomości gruntowej w ten sposób, że jej współwłaścicielami stali się właściciele wymienionych lokali;
4. zasądził od A. P. na rzecz H. B. kwotę 45.000 zł tytułem spłaty związanej ze zniesieniem współwłasności nieruchomości, płatną w terminie do dnia 15 lipca 2015 r.;
5. zasądził od A. P. na rzecz E. B. kwotę 90.000 zł tytułem spłaty związanej ze zniesieniem współwłasności nieruchomości, płatną w terminie do dnia 15 lipca 2015 r.

Powyższe postanowienie uprawomocniło się w dniu 22 stycznia 2015 r. Zasądzone kwoty nie zostały dotychczas przez A.P. zapłacone. Stanowią one ekwiwalent przysługujących E. B. i H. B. udziałów i nie przekraczają ich wartości.

W związku z powyższym opisem skarżąca zapytała, czy spłata uzyskana w wyniku zniesienia współwłasności stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Jej zdaniem otrzymanie 90.000 zł tytułem spłaty nie wywołuje skutku w postaci powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Kwestią o tym decydującą jest fakt, że spłata nie przekroczyła wartości przysługującego skarżącej udziału we współwłasności.

3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, powołując się na art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazując, że skarżąca poszczególne udziały we współwłasności nabyła w następujących datach:

• w dniu 20 sierpnia 2011 r. – udział we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład spadku po zmarłym M. B.,
• w dniu 13 stycznia 2012 r. – udział we współwłasności nieruchomości, nabyty w spadku po zmarłej M. H.

Podkreślił, że nie dokonano działu spadku, lecz odpłatnego zniesienia współwłasności, gdyż czynność nie została dokonana wyłącznie między spadkobiercami, a współwłaściciel zobowiązany do spłaty na rzecz skarżącej nabył swój udział we współwłasności nieruchomości w drodze darowizny. Uznano, że odpłatne zbycie w 2015 r. udziałów w nieruchomości nabytych przez skarżącą w spadku w 2011 r. i w 2012 r. nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i stanowi źródło przychodów w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f.

Zdaniem organu zniesienie współwłasności nieruchomości za spłatą między skarżącą, a A. P., w wyniku którego skarżąca przeniosła na współwłaścicielkę swoje udziały w nieruchomości stanowi dla niej odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. W zamian za przeniesienie prawa własności do udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku w 2011 r. po zmarłym M.B. oraz w 2012 r. po zmarłej M. H. skarżąca otrzymała określoną sumę środków pieniężnych - spłatę. W konsekwencji przychód ten podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

4. Powyższej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie:

• art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. – poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu i przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą znajduje zastosowanie ten przepis, w sytuacji gdy nie doszło do odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Gdy dział spadku nie został przeprowadzony i nastąpiło przesunięcie w ramach masy spadkowej w taki sposób, że każdy ze spadkobierców uzyskał składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w całym majątku spadkowym (tj. w nieruchomości), a żaden z nich nie został wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, że nie nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości;
• art. 922 § 1 k.c. w związku z art. 1035 k.c. w związku z art. 196 k.c. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. –- przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym poprzez zniesienie współwłasności doszło do odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości nabytych przez skarżącą w 2011 r. i 2012 r. w drodze dziedziczenia, w sytuacji, gdy organ błędnie przyjął, że można do stanu faktycznego niniejszej sprawy wprost zastosować art. 196 k.c. w związku z art. 211 i art. 212 § 2 k.c. bez modyfikacji związanej ze specyfiką wspólności majątku spadkowego, o której mowa w art. 1035 k.c. Zatem, jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa z mocy prawa określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku, wspólnością zaś objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku. Organ jednak pominął, że W. K. zbywczyni swojego udziału w przedmiotowej nieruchomości, odziedziczonego po M. B. i następnie po M. H., nie mogła przenieść na rzecz A. P. więcej praw niż sama posiadała, a zatem przeniosła swój udział w przedmiotowej nieruchomości jedynie w takim zakresie jaki jej przysługiwał. Organ pominął, że skarżąca nie miała możliwości prawnych zablokowania darowania przez W. K. udziału w przedmiotowej nieruchomości na rzecz A.P., bowiem udział w nieruchomości wchodzącej do spadku jest prawem majątkowym i jako takie jest prawem zbywalnym. Prowadzi to do sytuacji, w której powstanie obowiązku podatkowego (podatku dochodowego) warunkowana jest tym, czy inny spadkobierca sprzeda (lub daruje) udział w nieruchomości wchodzącej do spadku czy nie, przed dokonanym zniesieniem współwłasności nieruchomości wchodzącej do spadku, a zatem przyjęcie poglądu organu w konsekwencji stanowiłoby naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, co prowadziłoby do różnicowania sytuacji spadkobierców w zależności od tego, po pierwsze czy nabyte w drodze spadku rzeczy są podzielne, czy niepodzielne, przy czym spadkobiercy rzeczy niepodzielnych byliby w gorszej sytuacji od spadkobierców rzeczy podzielnych, bowiem ciążyłby na nich dodatkowy obowiązek podatkowy, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych, a także po drugie czy inny spadkodawca uprzednio dokonał zbycia swojego udziału (nabytego w drodze dziedziczenia) w nieruchomości, w takiej sytuacji obowiązek zapłaty podatku powstawałby , jeśli zniesienie współwłasności następowałoby w drodze przyznania własności jednej osobie, przedmiotu wchodzącego w skład spadku, gdyby uprzednio choć jeden ze spadkobierców rozporządził swoim udziałem na rzecz innej osoby niebędącej spadkobiercą, choćby spłata pozostałych spadkobierców (współwłaścicieli) stanowiłaby ekwiwalent ich udziału w spadku;
• art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r. poz. 86 z późn. zm.) poprzez błędną ocenę co do możliwości zastosowania tj. ich pominięcie, w sytuacji gdy przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez organ prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie, przedstawiając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

5. Sąd uznał skargę za uzasadnioną. Wskazał, że w zaskarżonej interpretacji zasadnie stwierdzono, iż w wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. W związku z tym otrzymanie przez jednego spadkobiercę od drugiego spadkobiercy w wyniku działu spadku kwoty ekwiwalentnej do wartości posiadanego przez niego udziału w spadku nie powoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zaznaczył, że w sprawie dokonano zniesienia współwłas...