NSA. Zmiany zasad opodatkowania SKA - fiskus przegrał spór

Spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r. i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387). Brak jest bowiem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem kalendarzowym wspólników takiej spółki - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 768/14 w sprawie ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy S.K.A. z siedzibą w L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr IPTPB3/423-38/14-4/PM IPTPB3/423-38/14-5/PM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy S.K.A. z siedzibą w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 18 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 768/14 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. i Wspólnicy s.k.a. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) z dnia 25 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. przez spółkę komandytowo - akcyjną oraz zapłaty zaliczki przez spółkę komandytowo-akcyjną na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2014 r.

1.2. Sąd I instancji wskazał, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji podała, że ma siedzibę w Polsce, została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu 26 lipca 2013 r. W dniu 23 października 2013 r. w KRS zarejestrowano zmianę statutu w zakresie roku podatkowego. Zgodnie ze zmienionym statutem rok obrotowy Spółki trwa 12 miesięcy od 1 października do 30 września kolejnego roku. Obecny rok podatkowy spółki rozpoczął się 1 listopada 2013 r. i zakończy się 30 września 2015 r. Skarżąca oświadczyła, że po dniu 12 grudnia 2013 r. nie dokonała zmiany statutu w zakresie roku obrotowego. Spółka oświadczyła, że od dnia powstania spółki miały miejsce zmiany akcjonariuszy. Aktualnie akcjonariuszami jest osoba fizyczna oraz osoba prawna. Komplementariuszem jest osoba prawna. Skarżąca zadała pytania: Czy spółka zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. 2013 r., poz. 1387, dalej zwana: "ustawa nowelizująca"), ma obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r.? 2) czy spółka, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej ma obowiązek zapłacić na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego zaliczkę, o której mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc styczeń 2014 r. ? W ocenie Spółki nie obciąża jej obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na koniec 2013 r., a w związku z tym rok podatkowy spółki nie rozpoczyna się w dniu 1 stycznia 2014 r.

1.3. W wydanej 25 kwietnia 2014 r. interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów ocenił, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Zdaniem organu w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. jeśli co najmniej jednym ze wspólników spółki była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) spółka posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. W konsekwencji rok obrotowy takich spółek zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Zdaniem organu art. 4 ustawy nowelizującej nie miał de facto zastosowania do spółek komandytowo-akcyjnych, w których przynajmniej jeden ze wspólników był osobą fizyczną. Istniejąca przed dniem 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której jeden ze wspólników był osobą fizyczną (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r., podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późń. zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wywiodła do WSA w Łodzi skargę, w której wniosła o uchylenie interpretacji i zarzuciła naruszenie:

• art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że spółki komandytowo-akcyjne, których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego nowelizacji i od dnia 1 stycznia 2014 r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych,
• art. 4 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby Spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014 r.

Ponadto, zarzucono naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej: "Ordynacja podatkowa"), tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej zwana: "Konstytucja RP").

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

2.3. WSA w Łodzi uznał, że SKA nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 listopada do 30 września 2015 r. będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że adresatem art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy nowelizującej nie są wspólnicy SKA, lecz spółki komandytowo-akcyjne, które są podmiotami odrębnymi od wspólników. Żaden z wymienionych przepisów nie odnosi się do wspólników SKA, niezależnie czy są to osoby fizyczne czy prawne. Omawiane przepisy nie posługują się pojęciem "wspólnik". Organ podatkowy nie wskazał, który fragment omawianych przepisów wskazuje na wspólników SKA będących osobami fizycznymi jako adresatów omawianych przepisów. Wreszcie z zaskarżonej interpretacji nie wynika, z którego z tych przepisów wynikałoby, że przesądzające znaczenie dla ustalenia roku obrotowego SKA ma to, czy wśród wspólników tej spółki jest lub była osoba fizyczna. W tej sytuacji WSA w Łodzi podzielił argumentację autora skargi, zgodnie z którą omawiane przepisy nie przewidują żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA. W ocenie Sądu pierwszej instancji błędna była konkluzja organu podatkowego, iż Skarżąca SKA, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna (osoby fizyczne), musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób, tj. jako rok kalendarzowy. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy nowelizującej odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, dalej zwana: "ustawa o rachunkowości") i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok o...