NSA. Zmiana proporcji udziałów w zysku spółki a zaliczki na PIT

1. Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 44 ust. 1, ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmiany w umowie spółki osobowej dotyczące zmiany udziałów wspólników w dochodach i stratach spółki, obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian i wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że przychody osiągnięte po tym dniu, jak również ponoszone koszty powinny być rozliczone przez wspólników według nowych proporcji. 2. Zmiany w umowie spółki osobowej dotyczące zmiany udziałów wspólników w dochodach i stratach spółki nie mogą stanowić podstawy do określenia za wcześniejsze okresy, w których zaliczki były regulowane zgodnie z obowiązującą w tym okresie proporcją odsetek za ich nieterminowe regulowanie usprawiedliwiając wydanie decyzji w oparciu o przepisy art. 52 § 1 i 2, art. 53 § 1 i 2 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1327/13 w sprawie ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 maja 2013 r. nr IBPBI/1/415-136/13/KB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1. uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2. uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 maja 2013 r. nr IBPBI/1/415-136/13/KB,
3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. M. kwotę 837 (osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1327/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. M. (dalej "strona", "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 8 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany wysokości udziału w zysku spółki komandytowej.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący we wniosku z dnia 5 lutego 2013 r. o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazał, iż w dniu 20 listopada 2012 r. wspólnicy spółki z o.o. podjęli uchwałę o przekształceniu tejże spółki w spółkę komandytową. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, komandytariuszem w tej spółce. Oprócz wnioskodawcy, w spółce uczestniczą inne osoby fizyczne oraz prawne. W umowie spółki ustalone zostały zasady, na jakich wspólnicy uczestniczą w jej zysku oraz stracie. Udział wspólników w zysku spółki ustalony został proporcjonalnie do wniesionych przez nich wkładów (dalej: "tymczasowa proporcja"). Zgodnie z umową spółki, proporcja ta może zostać przez wspólników zmieniona w ciągu roku w drodze uchwały (dalej: "zmieniona proporcja"). Po zakończeniu danego roku obrotowego walne zgromadzenie wspólników spółki dokonuje w szczególności rozpatrzenia i zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki za ubiegły rok obrotowy oraz podejmuje uchwałę o podziale zysku lub pokryciu straty. Wobec powyższego, tymczasowa proporcja oraz zmieniona proporcja mogą się różnić od ustalonej podczas walnego zgromadzenia wspólników ostatecznej proporcji, w jakiej podzielony zostanie zysk spółki (dalej: "ostateczna proporcja"), która to uwzględnia nie tylko ostateczny wynik finansowy spółki, ale również stopień w jakim poszczególni wspólnicy przyczynili się do uzyskania przychodów. Mając to na względzie możliwe są dwie sytuacje:

1. udział w zysku przypisany wnioskodawcy na podstawie tymczasowej proporcji lub zmienionej proporcji będzie niższy niż udział w zysku wnioskodawcy na podstawie ostatecznej proporcji,
2. udział w zysku przypisany wnioskodawcy na podstawie tymczasowej proporcji lub zmienionej proporcji będzie wyższy niż udział w zysku przysługujący wnioskodawcy na podstawie ostatecznej proporcji.

Wnioskodawca nie korzysta z uproszczonej metody kalkulacji zaliczek.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 kwietnia 2013 r. wskazano m.in., iż:

• wnioskodawca opodatkowuje dochody z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym, według stawki 19%,
• wnioskodawca wybrał kwartalne zaliczki na podatek dochodowy,
• wnioskodawcy będzie przysługiwał udział w zysku spółki w wysokości wynikającej z ostatecznej proporcji, ustalonej po zakończeniu roku podatkowego, za cały miniony rok podatkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy zmiana, po zakończeniu roku obrotowego, proporcji w jakiej wnioskodawca uczestniczy w zysku spółki, spowoduje u niego konieczność korekty odprowadzonych w ciągu zakończonego roku obrotowego (podatkowego) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem skarżącego w/w zmiana nie spowoduje konieczności korekty, a mając na uwadze, że zaliczki na podatek odprowadzane w ciągu roku stanowią jedynie wpłaty na poczet nieustalonego jeszcze zobowiązania podatkowego:

1. w przypadku, gdy kwota wpłaconych przez wnioskodawcę w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek będzie niższa niż kwota podatku od ostatecznie ustalonego dochodu wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku spółki, na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek korekt zaliczek oraz zapłaty odsetek za zaległości podatkowe, ponieważ żadna zaległość nie wystąpi,
2. w przypadku, gdy kwota wpłaconych przez wnioskodawcę w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek będzie wyższa niż kwota podatku od ostatecznie ustalonego dochodu wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku spółki, wnioskodawca nie będzie obowiązany dokonać korekt nadpłaconych zaliczek jak również nie będzie mu przysługiwało prawo do żądania odsetek od nadpłaty podatku.

Interpretacją indywidualną z dnia 8 maja 2013 r. Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

• obowiązku korygowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku ze zmianą wysokości udziału w zysku spółki oraz
• prawa do domagania się odsetek od wpłacanych w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek w kwocie wyższej niż kwota należnego podatku - są prawidłowe
• możliwości wystąpienia obowiązku zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż w wyniku zmiany wysokości udziału wnioskodawcy w zysku spółki po zakończeniu roku (w odniesieniu do całego roku podatkowego) nie wystąpi obowiązek korygowania przez niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miniony rok podatkowy. Z upływem danego roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy stracą byt prawny, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe.

Utrata bytu prawnego zaliczek nie jest jednakże przeszkodą do naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w należytej wysokości. Skoro bowiem zmieni się wysokość udziału wnioskodawcy w zysku spółki za cały rok podatkowy, zmianie ulegnie także wysokość podstawy opodatkowania, od której winny były być obliczane i uiszczanie należne zaliczki na podatek dochodowy, a w konsekwencji także wysokość tych zaliczek. Odwołując się do treści art. 51 § 2 oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że zaległością podatkową są zaliczki niezapłacone w terminie, a od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie zaś do treści art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W sytuacji natomiast, gdyby udział wnioskodawcy w zysku spółki ustalony według ostatecznej proporcji był niższy niż udział, według którego uiszczał w ciągu roku zaliczki na podatek, co skutkowałoby uiszczaniem zaliczek w wysokości wyższej niż należna, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego. Nie będzie mu natomiast przysługiwało prawo do domagania się odsetek od wpłacanych w trakcie roku zaliczek na podatek w wyższej niż należna wysokości, o ile nadpłata podatku wynikająca ze złożonego poprawnie zeznania podatkowego zostanie mu zwrócona w ustawowym terminie (bądź też zaliczona na poczet zaległości podatkowych). Oprocentowanie będzie ewentualnie przysługiwało od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a (art. 78 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

3. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację w części, w jakiej stanowisko strony zostało uznane za nieprawidłowe, żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów, zarzucając:

• naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 53 § 1 i 2 w zw. z art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwą wykładnię, tj. uznanie, że podjęcie po zakończeniu roku finansowego uchwały skutkującej zwiększeniem udziału w zysku spółki komandytowej za ten rok spowoduje powstanie zaległości podatkowej z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek, a w konsekwencji konieczność zapłaty odsetek za zwłokę (pomimo, że na moment zapłaty zaliczek zostały one obliczone w prawidłowej wysokości wedle obowiązującej na ten dzień tymczasowej proporcji lub zmienionej proporcji) oraz
• naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji uznającej za częściowo nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie pytania nr 1, w sytuacji, gdy brak jest podstaw prawnych dla przyjęcia takiej oceny, zwłaszcza, iż w analogicznych stanach faktycznych praktyka organów podatkowych wskazuje na brak konieczności zapłaty odsetek.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, odwołując się do treści art. 8 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), u wspólnika spółki komandytowej przychody oraz koszty uzyskania przychodów ustala się proporcjonalnie w takiej wysokości, w jakiej przysługuje mu udział w zysku tej spółki. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują przy tym kwestii związanych ze sposobem ustalania wysokości przysługującego wspólnikowi udziału w zysku. Kwestie te regulowane są przez przepisy Kodeksu spółek handlowych. Jedynie w braku odmiennego wskazania przyjmuje się, iż wspólnicy posiadają równy udział w zysku. Kwestie związane z opodatkowaniem dochodów uzyskiwanych przez podatników z prowadzonej w formie spółki osobowej pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym także sposób ustalenia dochodu, a w konsekwencji także podstawy opodatkowania z tego tytułu, regulowane są natomiast przepisami prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej, a nie uchwałami, czy decyzjami wspólników spółki. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, skarżący uczestniczyć zatem będzie w zysku spółki w proporcji wynikającej z wysokości jego udziału w zysku spółk...