NSA: Urządzeń technicznych nie można uznać za obiekty budowlane

Z uzasadnienia: W stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r., elektrofiltry oraz instalacje odsiarczania spalin, jeżeli stanowią urządzenia techniczne (i nie są ani wolnostojące, ani nie stanowią części budowlanej urządzeń technicznych), nie mogą być uznane ani za obiekty budowlane na gruncie przepisu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, ani za urządzenia budowlane na podstawie art. 3 pkt 9 P.b. W tej sytuacji rozważać można jako przedmiot opodatkowania, jedynie części budowlane urządzeń technicznych, czyli budowle, zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 783/16 w sprawie ze skargi E. [...] z siedzibą w W. na interpretację Prezydenta Miasta Rybnika z dnia 16 lutego 2016 r. nr Pd-I.3120.1793.2015 w przedmiocie podatku od nieruchomości:

1. uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2. uchyla zaskarżoną interpretację Prezydenta Miasta Rybnika z dnia 16 lutego 2016 r., nr Pd-I.3120.1793.2015,
3. zasądza od Prezydenta Miasta Rybnika na rzecz E. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 1 257 (jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 14 września 2016 r., o sygn. akt I SA/Gl 783/16, oddalił skargę E. [...] S.A. w W. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Rybnika z dnia 16 lutego 2016 r., nr Pd-I.3120.1793.2015, w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.

We wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest właścicielem E. [...], będącej jedną z większych elektrowni systemowych w Polsce - wytwarzającą około 7% mocy elektrycznej zainstalowanej w kraju. Elektrownia posiada moc wytwórczą 1775 MWe i jest największą elektrownią na G. [...]. Energia elektryczna jest produkowana z wykorzystaniem urządzeń technicznych w postaci elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin, które znajdują się na fundamentach - posiadają części budowlane. W związku z powyższym spółka zadała organowi następujące pytanie: czy w świetle dokonanej ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 443), nowelizacji definicji obiektu budowlanego, zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm. - w skrócie: "P.b."), do której odwołuje się ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."), elektrofiltry oraz instalacje odsiarczania spalin jako urządzenia techniczne posiadające części budowlane, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie od wartości ich części budowlanych? Według strony, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca.

W zaskarżonej interpretacji Prezydent Miasta R. uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, że wprowadzenie nowej definicji obiektu budowlanego, niczego nie zmienia w kwestii opodatkowania przedmiotowych urządzeń. Wskazuje na to treść uzasadnienia do ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. oraz odpowiedź Ministra Finansów na interpelacje poselskie w tej sprawie (nr 32306 oraz nr 33466). Analiza treści nowej definicji obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 lit. b) P.b.) wskazuje, że wprowadzone zmiany nie skutkują zmniejszeniem zakresu opodatkowania, w szczególności nie powoduje to wyłączenia z opodatkowania niebudowlanych elementów elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin. Opisane we wniosku obiekty - instalacje odsiarczania spalin i odpylania spalin (elektrofiltrów) są zespołami jednolitych technicznie instalacji i jednocześnie elementami ciągu technologicznego oczyszczania spalin usytuowanego pomiędzy kotłem spalania paliwa węglowego a kominem, jako emiterem spalin. W przypadku każdego z tych obiektów każdy z elementów jest konieczny do realizacji funkcji do jakiej obiekt został przeznaczony, nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek obiektu, bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe. Wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcji wsporczej są ze sobą konstrukcyjnie zintegrowane, wzajemnie przekazują na siebie obciążenia i wzajemnie się obciążają, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając jej naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Gl 783/16, uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia stwierdzono, że zasadniczym celem nowelizacji P.b. było, jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy oraz uzasadnienia zgłoszenia poprawki dotyczącej definicji obiektu budowalnego, uproszczenie i skrócenie procedury budowlanej, a nie zmiana zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Doprecyzowanie pojęcia obiektu budowlanego służyło właściwemu wyznaczeniu zakresu przedmiotowego P.b. WSA podzielił pogląd organu, że po wejściu w życie nowelizacji, z definicji obiektu budowlanego wprost wynika, iż przesłanek tej definicji nie spełniają urządzenia, które nie zapewniają możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast tak sformułowana treść definicji obiektu budowlanego oznacza, że przez obiekt budowlany należy rozumieć szeroko definiowane instalacje (w tym "urządzenia"), pod warunkiem, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z powyższego Sąd pierwszej instancji wywiódł, że zmiana definicji obiektu budowlanego, polegająca na zastąpieniu zwrotu "budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" zwrotem "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" nie powoduje, że opodatkowaniu będą podlegać jedynie części budowlane elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin. Co do zasady bowiem fundament/część budowlana służy umiejscowieniu elektrofiltrów i instalacji odsiarczania spalin i nie można zasadnie twierdzić o użytkowaniu fundamentów/części budowlanej w oderwaniu od użytkowania usytuowanych na nich instalacji, czy urządzeń. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu, że u.p.o.l. odsyłając do przepisów prawa budowlanego, zawiera jednak szerszą definicję budowli niż ustawa - P.b. Ustalenie więc na gruncie przepisów prawa budowlanego, że dany obiekt jest budowlą powoduje, że musi on być uznany za budowlę na gruncie u.p.o.l. i w odpowiedni sposób opodatkowany podatkiem od nieruchomości.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. polegającą na:

1. błędnym przyjęciu, że elektrofiltry oraz instalacje odsiarczania spalin, tj. urządzenia techniczne, które nie są ani wolnostojące ani nie stanowią części budowlanej urządzeń technicznych są obiektami budowlanymi na gruncie P.b.,
2. przyjęciu, że przy interpretacji pojęcia obiektu budowlanego w u.p.o.l., w kontekście systemowym definicji budowli z art. 3 pkt 3 P.b., nie można fundamentu lub części budowlanej urządzeń technicznych rozpatrywać odrębnie od urządzeń na nich usytuowanych,
3. dokonaniu interpretacji pojęcia "obiektu budowlanego" w oderwaniu od kontekstu systemowego przepisów art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 P.b.,
4. braku uwzględnienia w wykładni, że od dnia 28 czerwca 2015 r. w definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 P.b. przesłanka "stanowienia przez instalacje i urządzenia całości techniczno-użytkowej z budowlą" została zamieniona na przesłankę "zapewniania przez instalacje możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem",
5. przyjęciu, że elektrofiltry i instalacje odsiarczania spalin są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem części budowlanych i fundamentów pod te urządzenia,
6. pominięciu przy interpretacji pojęcia "obiektu budowlanego" przesłanki "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych" w sytuacji, gdy instalacja, o której mowa w art. 3 pkt 1 P.b. stanowi część obiektu budowlanego,

co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że elektrofiltry oraz instalacje odsiarczania spalin mogą stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na gruncie u.p.o.l.

W motywach skargi kasacyjnej jej autor, odwołując się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), podał, że dla potrzeb podatkowych katalog obiektów będących budowlami, w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. winien być traktowany "za zamknięty i enumeratywny".

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wni&oacu...