NSA. Udzielenie skonta skutkuje obowiązkiem korekty faktury

Z uzasadnienia: Informacja o kwocie skonta zawarta na pierwotnej fakturze nie jest równoznaczna z udzieleniem rabatu. Dopiero określone zachowanie nabywcy już po otrzymaniu faktury (wcześniejsza zapłata) skutkuje udzieleniem rabatu. Zgodnie zatem z art. 106j ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. sprzedawca ma wówczas obowiązek wystawić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania o wartość udzielonego skonta - w celu wykazania rzeczywistych kwot związanych z daną dostawą towarów.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Nadleśnictwa S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 384/16 w sprawie ze skargi Nadleśnictwa S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2016 r. nr ILPP1/4512-1-311/16-2/HW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Nadleśnictwa S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Nadleśnictwu S. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 grudnia 2016 r., I SA/Go 384/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę Nadleśnictwa S. (dalej: "strona", "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) z 16 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, przedmiotem sporu w rozpoznawanej jest odpowiedź na pytanie, czy strona w oparciu o obowiązujące przepisy podatku od towarów i usług oraz planowane zapisy umów (zawierające zobowiązania do zapłaty w terminie do 14 dni od daty wystawienia faktury) może zmniejszać podstawę opodatkowania o kwotę stanowiącą obniżkę cen w formie skonta w momencie wystawienia faktury na dostawę drewna?

Zdaniem organu interpretacyjnego oraz sądu pierwszej instancji, rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty (tzw. skonto) ma charakter warunkowy, jest przyznawany pod warunkiem zawieszającym i dopiero z chwilą spełnienia się warunku, tzn. dokonania przez kontrahenta wcześniejszej zapłaty, skonto jest udzielane. W momencie wystawienia faktury nie jest wiadome, czy kontrahent ze skonta skorzysta, dlatego faktura wystawiana jest w warunkach bez rabatu i powinna dokumentować całą wartość sprzedaży. Dopiero z chwilą skorzystania ze skonta istnieje podstawa do uznania rabatu za udzielony i mający wpływa na podstawę opodatkowania. Informacja o kwocie skonta zawarta na fakturze nie jest równoznaczna z udzieleniem rabatu. Dopiero określone zachowanie nabywcy już po otrzymaniu faktury - wcześniejsza zapłata - skutkuje udzieleniem rabatu. Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u."), sprzedawca ma wówczas obowiązek wystawić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania o wartość udzielonego skonta – w celu wykazania rzeczywistych kwot związanych z daną dostawą towarów (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. naruszenie art. 146, art. 151, art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") i w związku z art. 14c ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "o.p."), poprzez oddalenie przez WSA skargi strony na interpretację indywidualną, w sytuacji, gdy powinna być ona uwzględniona w ramach sprawowania przez WSA kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ zachodzą w niniejszej sprawie przesłanki do uznania (w stanie faktycznym przestawionym we wniosku o interpretację prawa podatkowego), że skarżący miał prawo do udzielania skonta (rabatu) z góry przy wystawieniu faktury sprzedaży drewna. Zaakceptowanie przez WSA tego nieprawidłowego rozstrzygnięcia Ministra Finansów jest naruszeniem przez ten sąd przepisów postępowania sądowo-administracyjnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w ten sposób sąd administracyjny nie spełnił swojej roli kontrolnej przypisanej mu w myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., a która to kontrola nakazuje mu eliminować takie wadliwe interpretacje z obrotu prawnego. Jest to przesłanka wniesienia skargi kasacyjnej, przewidziana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,
2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 146, art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p., ponieważ WSA wydał skarżony wyrok w oparciu o błędną analizę elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Chodzi konkretnie o to, iż WSA przyjął jako element stanu faktycznego okoliczność, że strona będzie wyszczególniać kwoty udzielonego skonta z góry na fakturze sprzedaży, podczas gdy z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skonto nie będzie wykazane na fakturze, bo już będzie skalkulowane w cenie sprzedaży drewna. To wynika ze stron 8, 9, 10 i 11 wyroku. Tak więc sąd ocenił nieistniejący stan faktyczny sprawy i na tej podstawie wydał skarżony wyrok. Gdyby sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał stan faktyczny sprawy to by zaskarżoną Interpretację uchylił, zamiast oddalić skargę. Jest to przesłanka wniesienia skargi kasacyjnej, przewidziana art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, gdy winna ona być uwzględniona w ramach sprawowania przez WSA kontroli działalności administracji publicznej,

II. naruszenie prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji na skutek:

1. błędnej wykładni art. 29a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u., na skutek przyjęcia, że użyty w tym przepisie zwrot podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty nie dotyczy skonta, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że ten przepis jest wręcz i tylko kierowany do sytuacji udzielenia skonta z góry przy wystawieniu pierwotnej faktury sprzedaży, bo w innych sytuacjach wcześniejsza płatność po prostu nie występuje. Powyższe uchybienie prawa materialnego przez WSA wyczerpuje podstawy kasacyjne w myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a.,
2. błędnej wykładni art. 106e pkt 10 u.p.t.u. poprzez uznanie, że podanie na fakturze pierwotnej sprzedaży wielkości skonta "z góry" jest tylko informacją o możliwości jego uzyskania po dokonaniu płatności w określonym terminie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podanie tej wielkości skonta na fakturze, tak jak każdego innego rabatu, jest już skutecznym udzieleniem tego rodzaju rabatu. Ponadto w sytuacji Nadleśnictwa chodzi o skonto w cenie jednostkowej (nie ma go być widać na fakturze), co w myśl tego przepisu jest tym bardziej dozwolone. Powyższe uchybienie prawa materialnego przez WSA wyczerpuje podstawy kasacyjne w myśl art 174 pkt 1 p.p.s.a.,
3. niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu tj. artykułu 106j ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w sytuacji, kiedy ten przepis nie powinien być zastosowany (jest to odmiana niewłaściwego zastosowania prawa), a co jest przesłanką skargi kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Sąd Najwyższy w postanowieniu z 15 października 2001 r., I CKN 102/99, niepubl., stwierdził: "naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie «podciągnięto» pod hipotezę określonej normy prawnej". Zacytowane postanowienie SN dotyczy co prawda podstaw wniesienia rewizji nadzwyczajnej, ale brzmienie podstaw rewizji nadzwyczajnej do SN i skargi kasacyjnej do NSA jest w tym zakresie identyczne. Powyższe uchybienie prawa materialnego przez WSA wyczerpuje, podstawy kasacyjne w myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 29a ust. 7 pkt 1 i art. 106e pkt 10 u.p.t.u. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 106j ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jak i naruszenie przepisów postępowania ze względu na niewłaściwe wykonanie kontroli sądowej zaskarżonego aktu (art. 3 § 1, art. 146 i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 o.p.) oraz ze względu na oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia o niewłaściwie odtworzoną jego podstawę faktyczną (art. 141 § 4 i art. 146 i art. 151 p.p.s.a w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p.). Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego, a w konsekwencji ocenić prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, publik. CBOSA).

4.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie przypomnieć należało, że kontroli sądowej poddana została interpretacja indywidualna w sprawie podatkowej. W rozpoznawanej sprawie na indywidualny wniosek zainteresowanego (skarżącego) Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14b i nast. o.p. W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Po...